一、编制合并资产负债表的主要难点抵销处理项目（一）母公司对子公司股权投资项目与子公司所有者权益项目

　　首先，分析原来发生业务分别在母、子公司的会计处理以及个别会计报表的反映。母公司对子公司的股权投资，在母公司反映为资产（如银行存款等）的减少，长期股权投资的增加，而子公司接受这一投资时则反映为资产和实收资本同时增加。但是，从企业集团整体来看，该项股权投资并不会引起整个企业集团的资产、负债和所有者权益的增减变动，因此，在编制合并会计报表时应当在母公司和子公司个别会计报表数据简单相加的基础上，将母公司对子公司股权投资项目与子公司所有者权益项目予以抵销。其次，应当区分母公司对子公司投资情况编制以下抵销分录。

　　1.在全资子公司情况下，抵销分录为：

　　借：子公司所有者权益（具体项目）

　　　　贷：长期股权投资（母公司对子公司）

　　　　　　合并价差（或借方）

　　[例1]假定2004年A公司对B公司投资100万元，使B公司成为A公司的全资子公司。B公司的注册资本金为100万元，当年实现净利润100万元，提取盈余公积15万元，未分配利润85万元。

　　分析：在年末，母公司A的个别资产负债表上“长期股权投资”金额为200万元（假定除B公司外没有其他投资）。那么，年末编制合并报表的抵销分录为：

　　借：实收资本　　1000000

　　　　盈余公积　　150000

　　　　未分配利润　　850000

　　　　　　贷：长期股权投资　　2000000

　　[例2]沿用例1资料，假定A公司对B公司的投资为120万元，B公司的注册资本金为100万元，其他资料不变。

　　分析：在年末，B公司实收资本100万元，资本公积20万元，盈余公积15万元，未分配利润85万元。母公司A长期股权投资（成本）100万元，长期股权投资（股权投资差额）20万元，分10年摊销。第一年后，母公司A的长期股权投资账面价值为118万元，当年B公司实现净利润为100万元，因此A公司的长期股权投资变为218万元。合并报表抵销分录如下：

　　借：实收资本　　1000000

　　　　盈余公积　　150000

　　　　资本公积　　200000

　　　　未分配利润　　850000

　　　　贷：长期股权投资　　2180000

　　　　　　合并价差　　20000

　　2.在非全资子公司情况下，抵销分录为：

　　借：子公司所有者权益（具体项目）

　　　　贷：长期股权投资（母公司对子公司）

　　　　　　少数股东权益

　　　　　　合并价差（或借方）

　　[例3]C公司的注册资本金为100万元，A公司对C投资90万元，占80％的股份。B公司投资30万元，占20％的股份。第一年末，C公司实现净利润100万元，按15％提取盈余公积。

　　分析：在年末C公司个别会计报表中，实收资本100万元，资本公积20万元，盈余公积15万元，未分配利润85万元。A公司股权投资成本为80万元，股权投资差额年摊销1万元（10÷10），年末A的长期股权投资账面价值为169万元（89+100×80％）。注意，这里的C公司与B公司是不能抵销的，只能是恢复。A公司与C公司是可以抵销的，抵销处理时：

　　借：实收资本　　1000000

　　　　盈余公积　　150000

　　　　资本公积　　200000

　　　　未分配利润　　850000

　　　　贷：长期股权投资　　1690000

　　　　　　少数股东权益（220万元×20％）　440000

　　　　　　合并价差　　70000

　　（二）内部债权、债务抵销处理

　　即母公司与子公司、子公司相互之间的应收账款与应付账款，预付账款和预收账款、应付债券与债券投资等项目的抵销。分析此类项目抵销的重点在于，了解资产负债表项目（如应收账款项目与应付账款项目）是可以累计的，只需按照其期末数抵销，无须考虑期初数。

　　[例4]母公司对子公司的内部应收账款情况为：2000年为100万元（年初应收账款为0），2001年为120万元，2002年为110万元，假定母公司每年均按照1％计提坏账准备。

　　具体抵销处理如下：

　　（1）2000年

　　借：应付账款　　1000000

　　　　贷：应收账款　　1000000

　　借：坏账准备　　10000

　　　　贷：管理费用　　10000

　　（2）2001年

　　借：应付账款　　1200000

　　　　贷：应收账款　　1200000

　　抵销当期计提数　2000元

　　借：坏账准备　　2000

　　　　贷：管理费用　　2000

　　由于“管理费用”项目不能够累计，所以期初还要将上一年管理费用中抵销的内部应收账款计提的坏账准备对本期期初未分配利润的影响予以抵销，即：

　　借：坏账准备　　10000

　　　　贷：期初未分配利润　　10000

　　（3）2002年

　　借：应付账款　　1100000

　　　　贷：应收账款　　1100000

　　抵销当期计提数1000元

　　借：坏账准备　　1000

　　　　贷：管理费用　　1000

　　抵销前两年对本期期初未分配利润的影响12000元

　　借：坏账准备　　12000

　　　　贷：期初未分配利润　　12000

　　（三）母子公司内部购销抵销处理

　　1.内部交易的购买方当期全部实现对外销售

　　[例5]假定母公司销售一批产品给子公司，收款70万元，该批产品的生产成本为50万元。子公司又将该批产品全部销售给集团外第三方G公司，收款100万元。

　　分析：首先，梳理清楚合并前母公司与子公司发生内部交易时的业务处理。由于税金是不能够抵销的，故编制合并报表不考虑税金。

　　（1）母公司

　　借：银行存款　　700000

　　　　贷：主营业务收入　　700000

　　借：主营业务成本　　500000

　　　　贷：存货　　500000

　　（2）子公司

　　借：存货　　700000

　　　　贷：银行存款　　700000

　　借：银行存款　　1000000

　　　　贷：主营业务收入　　1000000

　　借：主营业务成本　　700000

　　　　贷：存货　　700000

　　其次，分析母公司、子公司第二笔分录业务属于对外交易，不能抵销。所以，合并之后只能将内部销售收入和内部销售成本予以抵销，其抵销分录为：

　　借：主营业务收入　　700000

　　　　贷：主营业务成本　　700000

　　2.内部交易的购买方当期全部未实现对外销售

　　[例6]承例5，合并前母公司与子公司发生内部交易时的业务处理如下：

　　（1）母公司

　　借：银行存款　　700000

　　　　贷：主营业务收入　　700000

　　借：主营业务成本　500000

　　　　贷：存货　　500000

　　（2）子公司

　　借：存货　　700000

　　　　贷：银行存款，　700000

　　此时，从整个集团来看，实际上只是商品存放地点发生变动，并没有真正实现对企业集团外的销售。因此，合并时应当将销售企业已经确认的内部销售收入和内部销售成本予以抵销。同时，购买企业的个别资产负债表中存货的价值包含销售企业实现的销售毛利即未实现内部销售利润，也应予以抵销。抵销分录为：

　　借：主营业务收入　　700000

　　　　贷：主营业务成本　　500000

　　　　　　存货　　200000

　　3.内部交易的购买方当期部分实现对外销售部分未实现销售形成期末存货

　　分析思路有以下三种：（1）对于实现销售部分按照上述第一种情况处理，而未实现销售部分按照上述第二种情况处理。（2）按照上述第二种情况处理。即首先找出未实现内部销售利润，再找出当期销售收入，其差额就是销售成本。抵销分录归纳为：借记“主营业务收入”（内部销售收入，是当期的收入），贷记“存货”（期末未实现内部销售利润）、“主营业务成本”（两者差额是销售成本）。（3）首先假定全部实现对外销售，然后对未实现销售部分的内部销售利润单独处理。在进行连续抵销时以及业务太复杂时，都只能用这种思路。

　　借：主营业务收入　　700000

　　　　贷：主营业务成本　　700000

　　借：主营业务成本　　200000

　　　　贷：存货　　200000

　　（四）固定资产中包含的未实现内部销售利润的抵销

　　1.固定资产购进当期的抵销，借记“主营业务收入”（内部销售收入），贷记“主营业务成本”（销售成本）、“固定资产原价”（未实现内部销售利润）。对固定资产当期多计提的折旧进行抵销，借记“累计折旧”，贷记“管理费用”。注意对于生产部门用固定资产，计提折旧计入制造费用，故抵销时应贷记存货。

　　2.以后各期的连续抵销：（1）抵销未实现内部销售利润，并调整期初未分配利润，借记“期初未分配利润”，贷记“固定资产原价”。（2）抵销期初累计折旧，并调整期初未分配利润，借记“累计折旧”，贷记“期初未分配利润”。（3）当期多计提的折旧进行抵销，借记“累计折旧”，贷记“管理费用”。

　　[例7]2000年12月31日，子公司从母公司购进一存货成本为30万元，售价为50万元作为固定资产使用，使用年限4年，假设不考虑残值，按直线法计提折旧。

　　（1）2000年购进时

　　借：主营业务收入　　500000

　　　　贷：主营业务成本　　300000

　　固定资产原价　　200000

　　（2）2001年

　　①抵销未实现内部销售利润，并调整期初未分配利润

　　借：期初未分配利润　　200000

　　　　贷：固定资产原价　　200000

　　②将当年多计提的折旧进行抵销（20万元÷4=5万元）

　　借：累计折旧　　50000

　　　　贷：管理费用　　50000

　　（3）2002年

　　①②抵销处理同2001年。

　　③抵销期初累计折旧，并调整期初未分配利润

　　借：累计折旧　　50000

　　　　贷：期初未分配利润　50000

　　由于上年的折旧费用已转入利润，累计下来即为期初未分配利润，因此，抵销时要用“期初未分配利润”项目。

　　（4）2003年

　　①②抵销处理同2001年。

　　③抵销期初累计折旧，并调整期初未分配利润

　　借：累计折旧　　100000

　　　　贷：期初未分配利润　　100000

　　（5）2004年固定资产正常报废

　　借：期初未分配利润　50000

　　　　贷：管理费用　　50000

　　（五）盈余公积的抵销

　　在母公司对子公司股权投资与子公司所有者权益抵销时，将子公司以前年度和本年度提取的盈余公积数额全部抵销，因此要予以恢复。合并时，应将子公司资产负债表上的盈余公积分解为以前年度提取的盈余公积和本年度提取的盈余公积两部分，按照全资子公司、非全资子公司两种不同情况对盈余公积进行调整。需要注意的是，非全资子公司情况下，少数股东权益在母公司对子公司股权投资与子公司所有者权益抵销时已经恢复（参见例3抵销分录贷方），故此处只能恢复母公司所拥有的数额。

　　[例8]假定母公司拥有公司80％的表决权资本，B公司当年实现净利润100万元，按15％提取盈余公积。抵销处理如下：

　　借：提取盈余公积　　120000

　　　　贷：盈余公积（80％×100万元×15％）　　120000

　　二、编制合并利润表及合并利润分配表的主要难点抵销处理项目

　　（一）内部销售收入和内部销售成本的抵销

　　处理时仍然要分内部购进的商品当期全部实现对外销售、全部未实现销售以及部分实现销售部分形成存货三种情况。特别注意，凡是存货，既有当期的也有以前的，应首先抵销期初（即上期）未实现内部销售利润，借记“期初未分配利润”，贷记“主营业务成本”。其次，再抵销期末未实现内部销售利润，借记“主营业务收入”（内部销售收入，是当期的收入），贷记“存货”（期末未实现内部销售利润）、“主营业务成本”（两者差额是销售成本）。

　　（二）内部投资收益项目与子公司利润分配有关项目的抵销

　　这里的内部投资收益是指母公司对子公司权益性资本投资的收益，即子公司销售收入减去销售成本费用和所得税后的余额与其持股比例相乘的结果。在全资子公司的情况下，母公司对子公司投资收益实际上就是该子公司当期实现的净利润，假定子公司期初未分配利润为零，则母公司的投资收益正好与子公司的利润分配项目相抵销。在非全资子公司的情况下，母公司本期对子公司股权投资收益与少数股东本期收益之和就是子公司当期的净利润，同样假定子公司期初未分配利润为零，则母公司本期对子公司投资收益与少数股东本期收益之和正好与子公司的利润分配项目相抵销。