摘　要：在制定和完善我国财务会计规范时，要特别考虑我国的文化和法律背示，同时要兼顾国际化的趋势，应在两者之间寻求某种平衡。从长远看，我国的财务会计规范必须符合国际通行的惯例，甚至完全采用国标准则，但在今后一个时期，应更强调规范的适用性。此外，会计规范采用何种形式并不重要，关键在于内容；准则与制度并不对立，在内容上两者可以兼容，各有侧重。最后，应当强调制定会计规范的“due process”，注重会计职业界和学术界的参与，并切实发挥财政部会计准则委员会的作用。

　　关键词：完善　财务会计规范

　　我国近10年来在制定财务会计规范方面取得了举世瞩目的成就，但也存在许多值得思考的问题。如何完善我国的财务会计规范，就是需要作进一步研究和探讨的问题。笔者在本文中试就这个问题发表几点不成熟的看法。

　　一、完善财务会计规范应特别考虑哪些环境因素

　　会计是其所面临的政治、经济、法律、文化、教育等环境因素共同作用的产物，会计随着环境的不断变化而变化。已有许多论著研究和分析过会计的众多环境因素以及这些因素是如何对会计产生影响的，故此不再赘述。笔者在研究和探讨如何完善我国财务会计规范这个问题时，认为值得我们特别思考的，或者说过去我们重视不够的环境因素有以下几个方面：

　　首先是我国特有的文化环境。中国有着历经几千年而经久不衰的灿烂文化，中国传统文化中一个非常重要的特征就是“忠孝”。所谓“忠”，多指对国家的忠；所谓“孝”，即为对长者的孝。而这个特征往往表现为国人思想观念深处明显的“尊上”、“唯上”倾向，即“上面”怎么说我就怎么做。中国传统文化这种下对上的“垂直”观念与欧美文化强调平等博爱的“平行”观念有着十分明显的差异，这是其一。其二，我们中国人在思维方式上有一个特点，即较强调体系、结构与层次，倾向于追求形式上的完美主义，但对功能、内容以及是否实用等方面往往重视不够。相对而言，欧美人士则较注重实效，不过于在乎外在的形式，表现为较为明显的实用主义倾向。

　　其次是法律环境。众所周知，我国是一个成文法国家，成文法的特点是，体系完整，规定明确且具有强制性。长期以来，我国的财务会计规范一直是以财政部颁布的部门规章这种“准法律”形式出现的，对会计实务的要求比较注重合法性和合规性，而给专业判断留有的余地很小甚至没有；此外，由于专业素质总体上较低，会计人员也习惯甚至依赖于“照章办事”，而对专业判断较为陌生，或者力不从心。尽管在《立法法》生效后我国财务会计规范的性质可能发生某些变化，但这种长期形成的注重合法合规性、忽视专业判断的情形不会很快消失。

　　此外，在国际环境方面，至少应考虑两个方面。第一，经济全球化，特别是资本市场和金融市场的全球化是当今世界经济发展的一个重要趋势。与之相应的是，会计准则国际化或会计规范全球化的倾向也越来越明显。我们相信在不远的将来建立一套适用于各国的丢计准则，并非象人们过去普遍认为的那样可望而不可及。第二，随着改革开放的深入，特别是“入世”在即，我国经济发展与国际接轨的趋势已不可逆转。为了满足我国企业到国际资本市场筹资的需要和吸引更多的外国投资者到中国来投资，我国的财务会计规范无论在形式还是在内容上必须要与国际通行惯例相衔接。

　　二、我国财务会计规范的着眼点是什么

　　我国目前财务会计规范所面临的问题，实际上是一个应着眼于我国的实际现状，还是应更着眼于国际化的问题。笔者认为，要处理好这个问题，应从以下两个方面加以考虑：

　　第一，如何实现会计规范的目标。会计规范的最终目标，是为了能够提高会计信息的有用性，而有用的会计信息只能产生于良好的会计实务。因此，会计规范必须有广泛的适用性，即具有可操作性，较为具体且能为广大会计人员所理解和接受，并能在会计实务中加以有效的应用。否则再好的会计规范也无法产生良好的会计实务，会计规范的目标最终也难以实现。如前所述，我国的会计人员目前的专业素质总体上偏低，较习惯于“照章办事”，加上其思想观念深处那种“你怎么说我就怎么做”的强烈意识，恐怕在较短的时间内难以适应准确、恰当的专业判断。此外，过于原则、可操作性不强的会计规范，也可能给人为操纵会计信息留有很大的余地。

　　第二，怎样才算是国际化。20多年来，我国的财务会计规范在借鉴国际惯例、与国际接轨方面已取得了举世瞩目的成果，但究竟什么是国际化仍有待于进一步探讨。笔者始终认为，国际化不等于英美化。战后美国有政治、经济、军事头号“超级大国”的地位，加上英语作为事实上的国际通用语言的便利，使其在向全球推销“扬基文化”的同时，美国的会计观念和会计惯例也深深地影响了各国的会计实务。事实上，我国20多年来的会计改革，更多地是借鉴了美国的会计惯例，师对在文化、法律背景上与我国有更多相似之处的欧洲大陆国家的会计惯例则研究不足，存在着事实上的“重美轻欧”。尽管美国的影响还会继续万且极有可能扩大（国际会计准则委员委员会最近的改革就是一个例证），但无论如何不能以美国的标准来判断我们的会计规范是否或怎样国际化。即使我们最终全盘接受带有明显美国色彩的国际会计准则，但在此之前仍还有一个相当长的过程要走，这不仅是因为我国目前尚不具备客观条件，而且国际会计准则自身在能为各国所接受之前也有一个完善的过程，这个过程究竟有多长，谁也无法准确地预测。

　　因此，我国财务会计规范目前仍然应更多地着眼于我国的实际现状，即应当更强调规范的适用性，建立一套适用于我国实际情况的，能够提供真实、完整的会计信息的一套规范。但长远地看，我们不仅不能放弃国际化的目标，而且应当在形式和内容上最大限度地借鉴国际通行的做法，使我国的财务会计规范在具备可操作性的同时，尽量能为国际同行理解和接受，而不致成为经济发展与国际接轨的障碍。

　　三、我国的财务会计规范应当采用何种形式

　　我国财务会计规范目前可能采用的形式，不外乎有两种，一是会计准则，二是会计制度。究竟应当采用何种形式，颇有争议，且一争就近20年。对此笔者的观点则是：准则和制度彼此并不对立。长期以来，我们在争论中不知不觉地将两者对立起来，似乎非此即彼，或者“双轨”。实际上，准则也好，制度也罢，充其量只是会计规范的形式问题。纵观全球，也有许多国家的会计规范以“准则”之外的形式出现，如法国的“通用会计方案”（也可译作“统一会计制度”），而德国等国家的会计规范干脆见诸于法律。即便是在美国，1973年之前的叫法也很混乱。因而我们认为，问题的关键不在于形式，而在于实质内容。如果在实质内容上与国际惯例区别不大，采用制度或是别的什么形式，问题都不大。反之，即便是准则，如果只是套用其形式，不注重实质，不仅难以为我国的广大会计人员认可，而且也未必能得到国际同行的理解和接受。

　　就内容而言，我国目前的会计规范，究竟与国际通行的会计惯例有多大区别，倒是需要我们认真对待的问题。遗憾的是，这方面的工作我们过去似乎不够重视：总的看，我国目前的会计规范与国际通行惯例并不存在实质上的重大区别，如果有的话，则是因为我国的会计规范在很大程度上还受着诸如财务制度、税法等其他因素的制约。即便如此，如果能将这些区别仔细加以甄别并对其原因进行解释，增加会计规范的透明度，相信也不难为国际同行所理解和接受。

　　就形式而言，笔者建议采用“区分层次，各有侧重”的处理方式。首先是“会计准则”，它主要侧重于基本概念、基本原则以及具体的确认、计量和报告的原则和原理。其次是“报表及信息披露格式”，其部分内容大致上相当于过去我国的行业会计制度（但不一定还叫制度）。这一层次的会计规范是对上述准则的具体化，主要解决如何把准则的概念、原则和原理体现到进行日常会计核算、编制会计报表和编写报表附注申。此外，也没有必要再将准则分为两个层次，或至少应放弃“具体准则”的概念，准则就是准则，在形式上无所谓“基本”和“具体”之分，也就是不要太受传统思维方式的束缚，太强调准则自身的结构和体系，而是要更加注重准则的实效。从这个意义上讲，我国制定会计准则的努力不但不能削弱，而是应当加强，以争取在较短的时间内颁布一套内容较为完整，且又同时兼顾适用性和国际化需要的会计准则，否则，任何形式的会计规范很有可能又回到过去那种不注重概念和原则的老路上去。

　　四、我国财务会计规范应以什么方式制定

　　我国的财务会计规范究竟应当是以政府部门为主还是以民间团体为主制定，也是需要认真思考的一个重要问题。总体上讲，以政府为主制定并以法律或法规的方式颁布的会计规范具有强制性，容易发挥切实规范会计实务的作用；而以民间团体为主制定并以行业规则方式出现的会计规范则更符合市场经济的运行原理。在我国，至少就目前而言，那种以民间团体取代政府制定会计规范的方式极不现实，其原因除了我国的文化、法律背景和传统习惯外，还有就是我国的会计职业界无论在规模、质量、影响和威望方面都十分微弱。因此，根据历史、现实相国内、国际情况，确定我国财务会计规范制定方式应注意以下两个间题：一是会计规范的制定过程和制定程序。一套良好的会计规范应当考虑并尽量满足与之相关的各方面的需要和要求，因此会计规范的制定过程应当是公开和透明的，其程序必须充分、适当、合理，也就是要经过人们常说的“due process”。二是会计规范由谁颁布固然重要，但这更多还是属于“形式”上的问题，更重要的是在实质上究竟由谁最终决定会计规范的内容。

　　解决以上两个方面的问题，除了要进一步增加会计规范制定过程的公开性和透明度之外，还应更多地让会计专业人士，尤其是职业会计师参与会计规范制定过程。会计学术界的参与，则不能偏重综合的或较为抽象的问题探讨，而是应当更加注重具体的、面向实际问题的研究，并且在研究方法上多一些实证，少一些抽象的逻辑推理。此外，还应明确会计规范在内容上的最终决定者，进一步发挥财政部会计准则委员会的作用，突出专业性，使我国的财务会计规范在制定方式上有一个实质上的突破。

　　综上所述，在制定和完善我国财务会计规范时，要特别考虑我国的文化和法律背景，同时要兼顾国际化的趋势，应在两者之间寻求某种平衡。从长远看，我国的财务会计规范必须符合国际通行的惯例，甚至完全采用国际准则。但在当前和今后一段时期，应更强调会计规范的适用性。此外，会计规范采用何种形式并不重要，重要的是在于内容；准则与制度并不对立，在内容上两者可以兼容，各有侧重。最后，应当强调制定会计规范的“due process”，注重会计职业界和学术界的作用，并切实发挥财政部会计准则委员会的作用。我们相信，经过大家的共同努力，在不远的将来，我们一定能够制定出一套既符合中国实际，又能与国际惯例衔接的财务会计规范。