摘要：通过对适时制（Just-In-Time）在企业运用的分析，探讨了高级制造环境对传统管理会计冲击与影响。

　　关键词：JIT；管理会计；增值作业；不增值作业

　　JIT，也称适时制（Just-In-Time），于20世纪70年代在日本丰田汽车公司首先创造，其基本思想是要杜绝一切浪费，设计合理的生产系统，以提高效率，降低成本。由于企业的所有生产人员的作业中包含着增值作业（Value-Added-Activities）和不增值作业（No-Value-Added-Activities），只有尽量使不增值作业降至为零，增值作业接近百分之百，企业才能提高经济效率。

　　一、JIT的特点

　　同传统的生产管理系统相比，JIT具有以下的特点：

　　（一）由需求拉动。传统的生产系统是由供给推动的。根据经济批量法确定原料采购量，而后将原料投入生产，产出物再投入后面的生产阶段，直至最终生产出产品。前面的生产阶段并不考虑后续阶段的需求，后面的生产阶段被动地接受前一阶段转入的供应，并完成加工工作。如果前后生产阶段的生产能力不平衡，就会造成中间产品的积压，因此存货是不可避免的。而JIT制造的基本要求是只在顾客需要时才按单数进行生产。上道工序只在下道工序需要时才按质保量及时地生产，后道工序之间的衔接要准确得象钟表一样，没有等待，储存时间。

　　（二）少量、适时采购迅速调整设备。JIT制造要求每一操作工序生产产品的数量，仅仅是满足下一操作工序的要求所必需的，在生产开始时，所需材料能适时到达，因此，推行JIT系统的一个优点是能够将存货降低到非常低的水平，原材料只在生产需要时送达企业，减少每次的采购数量，不保留原料的安全储备。由于JIT制造是按订单生产，企业由大批量生产转变为单件小批生产，调整和准备次数增加，这就要求缩短每次生产的设备调整时间和成本，以减少在这方面消耗的资源，即企业需实行迅速，低耗的机器运动。

　　（三）有效的综合预防性设备维护。传统的生产系统对设备的维护是通过日常的检修和定期的大修来完成的，允许一定的设备有故障存在。而采用JIT设备故障引起的停产、检修将会导致生产延误，从而影响JIT的使用及实现。因此，就必须实施设备有效的综合预防性维修系统（Total-PreventiveMaintenance）通过日常维护保障设备处于正常运转状态，不出故障或减少出故障。这是通过全效率、全系统、全员参加来实现的。

　　（四）全面质量管理。传统质量管理方式称为可接受质量水平（Acceptable-Quality-Level，AQL），即容许缺陷在预先确定的水平内出现。而JIT不仅要求高质量的产品，还要求高质量的零部件和原材料，这就不能按统计质量管理那样在事后进行检验和修复，而是要实施全面质量管理（TQC），确保原料、在产品和产成品的零缺陷（Zero-Defect），否则，某一环节的缺陷将会使生产造成混乱，并引起连锁反应，导致大量的非增值性的等待的产生，使JIT系统崩溃，其损失是巨大的。全面质量管理可发动企业全体员工积极参与，从供应商的选择开始，到产品的设计，生产流程的确定，产品销售等各个阶段都要加强质量管理，实现缺陷的实时消灭，从而实现生产经营全过程的零缺陷。全面质量管理为适时采购，适时生产提供了质量保证，JIT系统为全面质量管理的运用提供了优良的载体。

　　（五）多技能员工的培养和弹性制造系统的建立。由于JIT系统是按顾客的需要生产，又由于顾客需求多变，这就要求生产具有弹性和适应性，以适应多样化的顾客需求。同时，按需生产意味着生产工人可能经常会有闲暇时间，从而可利用这闲暇时间来执行其他辅助性作业。培养多技能的员工，目的是让制造单元里的生产工人成为多面手，既能操作多种类型的机器，又能从事其他工种，如执行预防性维修及小型修理，进行质检及执行保管任务等等。

　　JIT系统下工厂布局的类型、效率等方面的管理也不同，在传统工种及批量生产中，产品由某一组同样的机器送至另一组继续加工。JIT系统则用制造单元（manufacturingcells）的方式代替这一传统的工厂布局。制造单元中的各种机器是按半圆形布局组合起来，它们井然有序地排列，以适应连续的多种操作要求。每一单元均为生产某一特定的产品或产品族而建立，产品由始至终地从一个机器转移到另一个机器，工人则被派至各单元，并学会操作其所在单元的所有机器。制造单元又称“厂中厂”，其作用是避免产品在不同车间之间的搬运和等待，以缩短生产周期，降低生产成本。

　　所有生产该产品的必要设备均放置于该单元内，各单元集中生产某种产品或某种部件。

　　（六）员工参与程度较高。JIT系统与传统的作法有一个很大差别在于允许工人参与企业管理的程度。根据JIT观点，提高参与度，可以提高生产率与总体的成本效率，员工可以对企业的运营发表意见，甚至可以停止生产来确定和纠正存在的问题。JIT环境中的员工需要的是另一种有别于传统风格的新的管理模式，而经理人员必须是协调者，而非监督者的身份来纠正。

　　二、JIT对管理会计的挑战传统

　　管理会计有三个目标：第一，计算产品和劳务成本；第二，提供决策有用信息；第三，提供计划控制的信息。然而在新的制造环境下这些管理会计的目标都会受到JIT的影响，新制造环境下管理会计的特点有了如下的变化：

　　（一）更注重市场观念。企业的一切取决于市场动向，生产系统的制造以市场需求为导向。JIT则是企业在资源有限的情况下不断追求5个R，使企业将必要的原材料和零件（Right-Material）在准确的时间（Right-Time）送往必要的地点（Right-Place），以保证企业生产消费者必要的数量（Right-Quantity），必要质量（Right-Quality）的产品，简言之，即JIT要求全企业树立满足市场需要才是企业生产的最终目的的经营目标。

　　（二）关注非财务信息。传统管理会计由于必须进行产品和劳务的成本计算，因此更多地是关注财务信息。而在JIT表现为通过消除浪费，坚持不懈地追求生产率的提高，其工作的重点就是将注意力集中于非增值作业。非增值作业要么是不必要的，要么虽然必要，但缺乏效率，有待改进，因此，管理会计人员需要解决：①制造过程的浪费原因及改进；②搬运方式的浪费原因及改进；③过多库存的原因及改进；④动作浪费和制造废次品的浪费原因及改进；⑤加工本身的浪费及改进等等，所有的这些分析在特征上都是非财务的。

　　（三）重视经济控制的整体观念。JIT注意整个生产过程而非生产过程的某个部分或阶段。

　　在JIT下，获利能力只有在整个经营均按JIT的方式运营才能提高，只有整个企业的不增值作用被减少直到消除，企业的获利能力才会提高。

　　正因为新的制造环境下管理会计注入了新内容、新思想，因此，JIT对管理会计的影响是巨大的，存货管理完全变更，产品成本计算已经重构，成本计划控制有了新的规则和方法，业绩评价标准有所变化，整个管理会计的领域还在改变，具体表现为：

　　（一）成本计算方面：

　　1、成本可归属性的改变。成本制度一般采用两种方法将成本分配到各产品中，它们是直接计入和分配转入，准确性前者优于后者。JIT系统要求企业生产系统灵活、适应性强，便于在不同产品之间转化，这就要求企业有较高的自动化和机械化，这样一来，企业生产成本中的直接人工的比重将会下降，随之增加的是制造费用，而制造费用能否正确分配，将影响到产品成本计算的准确性。而JIT的制造单元，多技能型人工及分散式服务作业正是成本可归属性改变的根本原因：由于JIT系统建立了制造单元，生产工艺相近的产品基本上是在同一制造单元中完成的，这样传统会计中视为全厂的间接费用并按单一标准分配的一些费用项目，如车间管理人员工资，车间设备的折旧等就可直接归入相关制造单元所生产出来的产品，增加了成本计算的可归属性，从而增强成本计算的准确性。

　　2、对变动成本计算和完全成本计算的重新认识。完全成本计算法下，产品的成本包括直接材料、直接人工、变动制造费用和固定制造费用。在传统的生产系统下，由于产供销各个环节均存在较多的存货，导致当期的产品成本受期初、期末在产品成本的影响，而当期销售成本又受期初、期末产品成本的影响，这种累积性的成本计算法，导致企业实现的利润与产品销售的实现存在不衔接的现象，从而无法有效地服务管理决策。因此，作为优于完全成本法的新一种成本计算方法———变动成本法提了出来，其基本思想是产品成本中剔除固定性制造费用，利润的实现建立在产品销售实现的基础上。但是困扰和矛盾也由此而产生：企业为适应强制性的对外报告的需要，必须按公认会计准则认可的完全成本法计算产品成本，为适应企业内部管理需要，企业不得不采用变动成本法再另建一套成本信息系统。这样一来，无疑增加了企业的工作量。而在JIT系统下，这个问题能得到妥善解决。由于JIT系统实现的是零存货，使完全成本计算法计算的利润与产品销售脱节的现象已不复存在，JIT系统下，对产品成本的构成和性质都有了重新认识，由于实现自动化，直接人工的费用比重下降，工人具有多种技能，直接人工和间接人工的界限模糊，其结果导致制造费用上升，传统意义上的变动成本仅剩直接材料一项，而变动成本计算法也变得不能反映生产的实际耗费情况而失去了存在意义，因此，在JIT系统下，完全成本法将取代变动成本法，企业费时费力建立两套成本系统的不便也就消失了。

　　3、标准成本法的改进。长期以来，制造企业一直采用标准成本制度进行成本控制和成本计算。通过计算标准成本和成本差异，分析差异原因及责任，并采取相应的有效措施，减少、消除不正常因素，实现对成本的有效控制。但是，在JIT系统下，标准成本制度暴露了许多不足。

　　第一，企业的生产由多种作业构成，但标准成本过于总括，没有具体细分来考核差异产生原因，因此管理者难以确定差异产生的真正原因。第二，标准成本制度仅关心成本最小，而忽视了JIT系统所要求的整体性。因为，传统经营控制中某种收益，在高级制造环境下可能不复存在，将标准成本制度运用于高级制造环境下的经营控制，有可能产生失调行为。例如：材料价格差异报告很可能会鼓励采购部门为利用购货折扣而大批量购货，结果储备存货大大增加，这显然为JIT所不容。第三，标准成本制度关注直接人工的效率和成本的改进。在JIT系统下，由于直接人工所占比重较低，这样做便失去了现实的意义。因此，在新制造环境下，制订标准，计算差异还是有用的，只不过，标准成本制度为适应JIT的需要，已作以下调整与改进：第一，差异分析更细化。将注意力更多集中于非增值作业，以消除浪费，追求更高的生产率；第二，缩短标准成本的寿命。由于产品寿命周期更短，更新更快，同时企业的不增值作业随时在消除，这就要求标准成本随时修订，以提供更合理的成本控制依据；第三，成本控制的重点转移，原来的成本控制重点在直接人工，由于直接人工在生产成本中所占比重下降，因此成本控制的重点应转向其他，如材料、制造费用等。

　　（二）业绩评价方面

　　传统的企业追求短期利润的最大化，这就需要短期生产效率的提高和成本的降低。业绩评估和计量是将企业划分为不同的责任中心，为其制订不同的标准，以财务指标对其业绩进行计量和评价，但是传统的业绩评价标准已不适应新的制造环境。如：传统的评价成本中心在人工效能或制造费用分配率的标准已不适应JIT的目标，理由是JIT强调的是制造单元及多技能的员工，因此，以人工工时为基础的差异分析已起不到计量和评价业绩的作用；由于建立存货水平也与JIT的目标相矛盾，所以降低制造费用分配率也成为一个过时的计量标准。在JIT系统下业绩计量评价体系要进一步深化和扩展，除了采用财务指标之外，更多地采用非财务指标计量，与JIT系统相适应的业绩计量评价指标主要有：

　　1、原材料与废料。在JIT系统下，原材料的质量、成本、交货期直接影响到整个生产的顺利进行和生产成本的控制。主要计量指标有财务指标：如原材料的总成本、原材料总成本占生产总成本的百分比、实际和计划的价格差异、废料成本占原材料成本百分比；非财务指标：如原材料质量、供应商数量、材料交货提前期等等。

　　2、存货。JIT系统要求在生产的各个阶段实现零存货。但现实中存在诸多原因，如市场需求大于预计水平，或生产量由于机器故障而降低，或为协调定货成本与持有成本间的冲突等，存货作为一种缓冲储备有时成为必要，但低存货低成本，消除持有不必要存货的浪费成为工作的重点，主要的计量指标有：存货平均余额、持有存货平均时间等。

　　3、机器设备。如前述，为适应JIT系统，建立和实施有效的综合预防性设备维护是十分必要的，其主要计量指标有：设备停工时间、设备调整准备时间、设备维修记录等等。

　　4、生产交货期在JIT系统下，生产出来的产品能够及时交货，不必产生产品库存。因此对生产和交货期的评价指标主要有：按时交货次数百分比、完成订单的百分比和交货周期。

　　5、产品质量。

　　6、创新与学习。

　　（三）对资本性支出决策影响。JIT系统下要求企业自动化程度加强，这就要求企业增加资本性设备支出，所以资本预算（专项支出预算）在企业中是十分重要的，但新的制造环境下资本预算变得更为复杂，其理由是：第一，由于设备使用时间更长，而产品的寿命周期越短，因此在估计未来现金流量时更为困难；第二，设备越先进，技术要求更复杂，因此，营运成本的估计也越困难。所以，企业必须以自己的模式去预测未来的获利能力，充分考虑各个因素，使得企业的决策更准确。

　　（四）管理会计报告方面。无论是传统的还是新制造环境下的管理会计均有责任向管理者提供经营的结果，即为决策提供有用的信息。但在新制造环境下此责任更为重要和复杂。正如业绩评价和经营控制方面一样，报告的重点已从原来的财务指标转向非财务指标。

　　参考文献：

　　〔1〕汪玉兰。JIT在服务中业应用之探讨〔J〕。上海交大学报，1999（4）：78-80.

　　〔2〕DonR.Hansen.ManagementAccounting〔M〕。北京：北京大学出版社，2000.

　　〔3〕毛付根。管理会计〔M〕。北京：高等教育出版社，2000.