一、管理会计方法在西方是否“没有得到普遍应用”

　　《杨文》写道：1980年便取得“国外的资料，知道美国的企业中应用成本会计的比例…大约是10%吧，很怀疑这个数字是不是可靠。1985年…参观柏 克莱附近一家惠普公司的工厂。…他们介绍情况时说，他们没有采用标准成本。如果不是我亲自听到，我是不会相信的。那时回忆起上述10%的数据，觉得可信 了”，按照《杨文》的思路，“管理会计是成本会计的发展，是以成本会计为基础，”而成本会计在美国只有10%的企业应用，那么管理会计（方法）在西方自然 “没有得到普遍应用”。我们认为，这里首先要澄清两个问题：

　　（一）何谓“管理会计方法”《杨文》认为：管理会计方法是指“成本会计…加上一些决策、预算和部门业绩考核方法，”或者指“计算成本、编制标准成 本”，“责任会计”以及“经济学家和统计学家们早就提出来的…概念和模式”。应该说，这种概括比较完整。这里拟将讨论的就是这些管理会计方法。

　　（二）词组“普遍应用”中“普遍”一词含义是什么 我们认为，“普遍”一词应该定量。按照最简单且又最严格的方法，“普遍应该等于100%”，即100%的管理会计方法应用于100%的企业，才可称之为 “普遍”。在这个意义上，管理会计方法无论在美国还是在中国都不可能达到普遍应用的程度，相关的讨论则是毫无意义的，按照另外一种符合常识但较为粗略的方 法，“普遍小于100%但大于50%”。这种定量方法可以为人们“普遍”接受。它表明：不是“全部方法”用于“所有企业”、而是“部分方法”用于“部分企 业”就是“普遍”，进言之，一种管理会计方法在一家或多家（最多可达49%）企业中没有应用，并不能说明这种方法未被普遍使用；相反，一种管理会计方法在 一家或多家（不超过50%）企业中应用也不能说明这种方法已经被普遍应用。在这个意义上，《杨文》依据美国惠普的一家工厂没有使用标准成本就相信成本会 计、进而管理会计方法在西方没有得到普遍应用，似失之于严谨。

　　一般说来，管理管理会计方法在西方是否得到普遍应用对我们来说并不重要。因为对于特定管理会计方法来说，无论它在西方企业应用的情况如何，只要对我国 企业有用，我们便用；对一个企业有用，我们就用于一个企业，诸如此类。但问题并非如此之简单。人们在讨论管理会计方法在西方应用的普遍程度时，总是带有倾 向性。试图为管理会计方法在我国应用找一个参照系，即某种方法在西方普遍采用，我们也可以普遍采用；反之，亦反。这在我国流行的管理会计教科书中表现的尤 其明显，其中几乎没有中国自己的东西。

　　那么，管理会计方法在西方究竟应用得怎么样呢？我们有幸存有《杨文》提到的斯坦福大学Horngren等三位教授合著的那本《成本会计：以管理为重 点》（1997年，英文第9版）。该书26章，合成7个部分，即成本会计基础，计划与控制工具，用于决策的成本信息，成本分配与收益，质量控制与适时制， 资本预算，管理控制系统。按照中国大陆学者的看法，这无异于一本管理会计。该书一个突出特点是穿插进25项关于成本会计在公司应用情况的调研 （Surveys of Company Practice）结果。 它们与《杨文》的判断大相径庭。兹摘引“制造业标准成本应用普遍程度”的调研结果如下：

　　国 别 被调查企业中使用标准成本的企业所占％

　　美　国

　　爱尔兰

　　英　国

　　瑞　典

　　日　本 86

　　84

　　76

　　73

　　65

　　注：表中数据都是经严格调研取得，大多发现在美国《管理会计》杂志。

　　二、成本会计有没有用

　　《杨文》写道：“成本会计…在中国则和社会主义计划经济的实施密切联系在一起。在资本主义经济下，成本会计的实行是很有限的。”随着中国计划经济过渡 到市场经济，“是不是一部分国有企业连成本计算也被废除了呢？不是不可能。‘抓大放小’，小企业产权发生变化，还需要不需要有成本会计，是由企业管理者决 定的。在美国，绝大部分企业不是也不计算成本吗？”。我们认为，这些观点是大大值得商榷的。

　　（一）成本会计有没有姓“资”性“社”问题答案应该是否定的。因为成本会计最初是伴随着工业革命从而资本主义的兴起在英国产生，后来被美国人发扬光 大。现代成本会计已经是包括中国在内的世界各国理论工作者和实际工作者共同智慧的结晶。英美的资本家与中国国有企业使用的成本会计在基本原理上是相同的。 当然，这并不是说中国成本会计与英美成本会计没有差别。事实上，没有两个企业的成本会计完全相同。但这种差别不体现社会制度，而是由成本会计本身造成的。 此其一；其二，在计划经济与市场经济两种不同体制中，成本会计的应用与发展，应用的广度和深度也有差别。这种差别也不体现社会制度，只反映经济管理体制， 其情形与《杨文》的观点完全相反，即在一般意义上，计划经济限制成本会计应用，市场经济才为成本会计应用提供更为广阔的前景。道理很简单：成本会计首先是 价值计算。计划经济实际上是一种集权型的产品经济，不承认企业具有独立的经济利益。而市场经济则是一种分权型的商品经济，讲究资本经营，企业追求在本保 值、增值，因而企业需要计算成本。大量事实证明：经济体制改革以前，尽管我们在利用成本开支范围的确定来调节企业与国家之间的经济利益关系、在班组核算等 方面积累了一定经验，但总的说来，它与经济体制改革以来应用与重视成本会计的情境是无法比拟的。

　　（二）企业管理是否可以决定不用成本会计

　　答案也应该是否定的。我们认为，所谓“应用”，在这里，首先是指将成本会计教科书中介绍的方法应用于企业管理实务。当然，不可能原样照搬，总是有所变 逐，有所引伸；同时，也不可能将所有方法都直接用于企业管理实务，总是一部分能够直接应用，而另一部分或者作为能够直接应用的那些方法的基础和拓展，或者 作为方法使用者的“思维训练”和“预备知识”，而属于间接应用。其次，还指在企业管理实务中实际地计算和控制成本，将成本数据用于决策等诸如此类的活动。 这就是说，不局限于应用成本会计教科书介绍的方法。大街上推车卖冰棍的老太太，甚至不知道什么是成本会计教科书，但一天过去，她少不了算计一下当天是赔还 是赚，因此，她不得不计算成本，应用成本会计。不同的仅仅在于她凭借的是常识和经验，而不是教科书。