一、 问题的提出

　　会计工作自从产生起，就天然地成为社会经济管理工作的重要组成部分，在国民经济中发挥着重要的基础性作用。经济越发展，会计越重要，这一点早已被国内外政界、会计界及社会各界所共识。大家普遍认为，会计工作及会计人员管理体制的改革应适应经济发展的需要。

　　在计划经济时代，我国对会计人员的管理基本上采用由国家和企业双重领导、双重管理的体制。各单位（特别是企业）均是国家行政部门的附属物，而不是独立的经济实体，经济关系比较简单，会计人员双重身份的矛盾以及会计造假问题并不突出。

　　随着社会主义市场经济体制的确立和经济改革的逐步深化，企业与国家的经济利益关系变得越来越复杂。在这种新形势下，会计信息的生产者与其单位领导者的合谋现象虽不十分普遍却已不是个别。尽管某些会计人员试图依据《会计法》、代表国家利益进行核算和监督，但由于其自身的福利待遇、工资、政治前途均受制于“内部人”，因而让其代表国家对企业经营者的经济活动实施监督似乎勉为其难。尽管国家一再强调会计监督的重要性，但会计工作中仍存在许多不容忍视的问题。如偷税漏税、知法犯法、会计信息失真等。在一些行政事业单位中，由于内部控制制度和监督机制的不健全，便逐渐出现了预算外资金管理混乱，“乱罚款、乱收费、乱摊派”以及“私设小金库”等现象，从而最终引发了会计人员管理问题的讨论与改革。关于会计人员管理问题，目前的主要观点有“会计委派制”、“集中会计核算制”、“财务总监委派制”、“会计人员独立论”等。但是，上述创新模式的研究主要侧重于对行政机关、国家企业事业单位会计人员的管理，而对非国有经济单位会计人员管理的研究则明显滞后。笔者认为，这种格局的形成显然与健全市场机制、完善所有制结构的要求不相适应。众所皆知，随着社会主义市场经济体制的逐步完善以及企业改革的日益深入，我国的所有制结构已不再是单纯的国有经济，许多非国有企业，如私营企业、集体企业、个体企业、乡镇企业、外商投资企业以及各种农村经济组织均得到了飞速的发展，特别是我国已加入WTO，现有的所有制结构还将进一步变迁。有鉴于此，本文试图结合现有的所有制结构，将会计人员的管理层面的改革覆盖到各种类型的单位中，并借鉴法国的经验，建立一个既符合国家利益要求，又适合企业管理特点的会计人员管理体制，以丰富我国有关的会计人员管理体制方面的基本理论。另外，如何结合会计人员管理全方位地制约并克服“内部人控制”所带来的问题，也是本文研究的重点。

　　二、现行会计人员管理体制模式及其评价：法国的启示

　　受私有制经济基础的决定，西方国家对会计人员大多是企业自己管理。作为会计人员一旦应聘从业，便标志着资格的确认，不存在统一的资格考试。从业会计人员的业务等级的认可，会计主管的任免完全取决于聘用者。而受聘的会计人员的工作职权、职业道德也完全立足于为聘用者服务这一点。但是，西方国家的做法也并非完全一致，尤其是对公有单位的会计人员，有些国家的管理甚至比我们还严格。比如，法国的会计分为两大系统，即公共会计和企业会计，所有政府部门和国有企业实行公共会计制度，全国有60000多名公共会计人员，直接由财政部派到国有单位（包括行政事业单位、国有企业和国有控股公司）。对行政事业单位而言，会计核算业务由公共会计员承担，派驻单位不另设会计进行会计业务核算；对国有企业，由另设会计机构进行经营业务核算，公共会计员不干预企业的日常经营业务，只监督其核算的真实性、合法性，并负责税款和其他应交国家收入的征收和国有资产的保值、增值。当然，向国有单位派驻公共会计员，可根据不同情况，采取由财政部任命或认可的方式：即中央政府的直属单位一般由财政部直接任命；特殊单位，如军队、外交等部门，由财政部和该单位共同任命；地方机构的公共会计员由地方选拔任命，报财政部认可。如果财政部不同意该人的任命，由宪法委员会下属的一个协调中央与地方关系的机构组织听证会，然后投票表决其任命是否有效。在听证会期间，其任命仍然有效。为避免从业人员贪污、舞弊，法国规定：（1）公共会计工作必须实行轮换制度，即任何一个公共会计员在一个单位工作不得超过7年。无论何种方式离职都要提前6个月通知；（2）对担任公共会计员的人提出了特殊要求，一是要缴纳保证金。根据担任职务高低和服务单位大小，保证金不一样，平均每人需百万法郎。如果个人交不起，可由公共会计协会代缴。二是司法假设。从公共会计员上任开始，财政部就要控制其本人和配偶的财产（主要是房地产）。公共会计员一旦被起诉，其房地产立即被冻结，待事实查清之后再按规定处理。三是公共会计员有规避条款要求，主要是：不得担任财政稽核检查员和一般公务员，此条款对其配偶也适用；不得担任市长或市长助理；在其服务的部门不得担任其他监督方面的职务。在法国，公共会计员尽管不是国家公务员，但只要在职即享受公务员待遇，其工资按公务员标准由财政部核定，由派驻单位支付。公共会计员退休后由财政部按公务员待遇发放养老金。

　　法国的会计人员管理体制的另一个重要原则是收支项目的决策人与收、拨款的经办人必须在两个机构。决策人无权经手钱款。收、拨款业务必须委托公共会计员经手办理。当公共会计员在工作中出现错误时，除按规定承担刑事责任和行政责任外，还要负责经济赔偿。

　　与西方相比，我国现行会计人员管理是一种“双重管理”模式。即由单位自行任免本单位的会计人员，负担会计人员工薪待遇，并决定其职务晋升与否；财政部门负责会计资格评定审查及会计工作的考核，从客观上保证会计人员的从业水平和良好的职业道德情操。会计人员必须至少取得会计证资格认定，同时符合财政部门的职业道德标准才有可能被单位聘任。各单位会计人员对本单位进行会计核算和监督，财政部门从任职资格审核方面加强对会计工作和会计人员的监督是这一模式的特征。

　　纵观法国的会计人员管理模式，笔者认为有以下几点是我们改革会计人员管理体制所必须借鉴的：（1）不同单位采取不同的派驻方式。法国的公共会计员派驻不搞统一模式，而是根据不同经济性质、不同规模的具体情况来确定。如前所述，行政事业单位的会计核算业务由公共会计员来承担，不设重复机构和人员，而企业则必须设立单独的会计机构负责日常经营业务核算。根据企业规模，有的只派一名公共会计员，有的则派几名；有的子公司不派，有的子公司也派，这要视具体情况确定。但无论何种情形，法国均要求公共会计员一律不干涉企业的经营业务，体现了所有权与经营权的分离；（2）权力的高度分散与制约。西方人普遍认为，“权力会产生腐败，绝对的权力产生绝对的腐败”。为此，西方国家特别是法国处处从会计人员管理体制上限制权力、制约权力。如要求公共会计员必须实行轮换制、个人财产申报制、保证金缴纳制、决策和执行分离制、签票和收拨款分离以及有关的规避条款等，这都在很大程度上分散了公共会计员的权力，形成会计工作中“没有人不受监督，没有人不受制约”的格局，进而对出现的问题及时发现和纠正；（3）完善的职业保障机制与奖惩机制。在法国，公共会计员是财政部派出的国有资产代表，具有工作独立、监督权力大的优势。并且所有公共会计员均享受公务员待遇，退休后领全额工资，但同时他们的责任又是重大的，如公共会计员若在工作中出现错误，要受严厉惩处，不仅需承担刑事和行政责任，还要负经济赔偿责任，有时还涉及本人及配偶的财产。

　　反观我国现行的会计人员管理体制，笔者认为，根据〈会计法〉规定，由单位负责人对本单位的会计工作和会计资料的真实性、完整性负责，无疑加大了单位领导的会计责任，促进会计信息的真实反映。另一方面，通过在全国范围内推行严格的会计从业资格制度、会计专业技术资格（中级及中级以下）考试制度、总会计师制度、会计人员继续教育制度等一系列的具有中国特色的会计人员管理办法，将进一步丰富会计管理的内容，提高会计人员的业务素质，这是我们所必须予以肯定的。但令人遗憾的是，目前我国会计群体的独立性差、不能有效抑制财务上的乱收乱支、国有资产流失严重的现象仍十分普遍。造成目前这种局面的原因是多方面的。但本人认为，我国目前会计人员管理模式自身的缺陷是一个极其重要的原因。

　　在两权分离的情况下，所有者通过控制经营者的任免和报酬来控制企业，达到投入资本保值增值目的。经营者通过控制企业的经营权实现企业利润最大化，以完成受托责任。所有者和经营者之间虽然是一种委托—被委托关系，实际是企业的共同控制主体。会计信息是他们的沟通工具。所有者通过会计信息可以及时了解企业的经营和财务状况，评价经营者的经营业绩并对经营者实施必要的干预。经营者为完成受托责任，利用会计信息进行控制、决策，最终又利用会计信息报告其行为结果。无容置疑，由于客观存在着“代理人风险”，理论和实践中又无法设计出一种完美的契约来消除。因此，经营者和所有者之间在目标、利益上存在差异，这种差异导致会计信息成为决定双方切身利益的关键。谁控制了会计信息，也即控制了会计信息的加工制作人——会计人员，谁也就实现了自身利益的最大化。在现行的会计人员管理体制模式中，经营者成了现实的会计控制主体。而所有者对经营者的控制则主要是通过由经营者所提供的会计信息来实现的。为了粉饰自身经营业绩，各种虚假会计信息便应运而生。

　　三、会计人员管理体制的创新模式及其可行性透视

　　会计人员管理体制的改革，是一项十分庞杂的系统工程，需要在现行经济模式及中国国情的基础上，寻找管理会计人员的最佳模式。比较可喜的是，近几年来，我国会计界对会计人员管理体制问题进行了大胆的探索，目前主要形成了以下几种观点及做法：

　　1.“会计人员独立论”及其评价

　　所谓会计独立是指会计人员独立于委托者和受托者等利益主体，不受其中任何一方管理，只受会计准则约束。该观点认为，由于委托者的多样化，各个委托者之间往往存在着利害冲突，为了保证财务会计信息的客观与中立，会计人员不能归属于多元利益主体（投资者、经营者、债权人、劳动者等）任何一方，只能处于多元利益的边缘。会计人员只能以“第三者”的身份出现，他们只能受会计法律、法规约束。在这种情况下，政府通过社会中介机构（会计民间社团）管理全国的会计人员。概括地说，会计人员独立论的实质是把会计人员看作是信息需求者的共同代理人。然而，笔者认为，这种“独立论”强调的“独立”却存在理论上的严重反差。

　　在典型的现代公司中，管理权与所有权相互分离，作为委托人的所有者处于公司之外，并不直接履行管理的权利，管理的权利被授予公司经理。而公司经理分布在公司内部各个层次，且上一层级对下一层级同样有授权问题，使得每一个层级上的经理既是委托人又是代理人。如此一来，尽管公司内部各位委托人（经理）管理的权利来自于资本提供者，且代理人的工作归根到底是替代资本提供者履行特定权利和义务，但由于主人与代理人在空间上相互分离，公司层级上诸位经理具有双重身份，因而委托人对代理人的监督方式和调控方式不可能是“直接的”或“面对面”的形式，而只能是通过“契约”的手段。按照经济学代理人说的观点，公司是契约关系的综合。著名学者费玛指出“资本市场和经理人才市场也是契约关系的综合”。契约的实质是信息，并且经济学代理人说与会计在一定范围内是相互交叉的，原因是会计是一个信息系统，其产出是会计信息。无论在公司中，还是在资本市场上，相关当事人介入的各种契约总是与会计信息交织在一起。作为会计信息的生产者——会计人员，在委托代理关系中只能居于第三层次或内部层次，如果将其独立出来，会导致出资者、经理人员和会计人员三个角色的严重错位，这显然不符合委托代理理论的要求。

　　2、财务总监制模式及其评价

　　从本质上讲，财务总监制度代表所有者利益，体现的是一种来自于产权约束的监督关系。目前，该模式主要有两种形式，一是政府以国有资产所有者的身份，由财政或国有资产管理部门向国有大中型企业、国有独资公司（除派驻稽查特派员以外）、国有资产控股的股份有限公司和国有资产控股的有限责任公司四种企业类型委派财务总监。二是由产权单位向其下属企业委派财务总监。

　　笔者认为，由政府部门向国有企业委派财务总监，固然能对企业经济活动实行全过程监督，参与企业的重大决策，寓监督于管理和服务之中，以解决国有产权代表缺位问题。但此种形式违背《全民所有制工业企业法》和《公司法》的规定，难以实现政企分离，更不利于消除政府对企业的不正当干预。所以，我们主张财务总监应由产权管理部门委派，经过一定程序进入公司董事会，对企业或公司法定代表人行使监督的职责，不参与企业的日常经营管理，也不作为财务负责人，以符合当前的改革精神及《全民所有制工业企业法》和《公司法》的规定。

　　3、集中会计核算制模式及其评价

　　所谓集中会计核算是指在基层区、县、乡（镇）成立行政事业单位财务会计核算中心，对各单位的会计工作实行“集中管理、分户核算”，融会计服务和监督管理为一体。主要包括湖北宜昌地区实行的“零户统管”和湖北仙桃市“村账站（乡镇经管站）管”两种模式。

　　在基层地区实行集中会计核算制，既消除了各基层单位的会计机构及违纪的便利条件，又能有效地制约“内部人控制”，保证财务收支的合理合法，杜绝乱收费、乱摊派等现象，减轻农民的不合理负担，增强财务透明度，为从源头上制止铺张浪费、贪污腐败和官僚主义提供可能，是一种应当予以肯定且有必要推广的合理模式。

　　4、会计委派制模式及其评价

　　从财政部近年来对一些试点地区和单位的调查看，各地会计委派制的试点大体上可归纳为以下四类：

　　（1）对行政事业单位委派。即以地方政府的名义向所属的行政事业单位直接委派会计人员。在这种形式下，委派对象大多是单位的财会负责人、主管会计，有的还包括出纳；委派部门为地方政府（有些地方为财政部门）。

　　（2）对国有中、小型企业委派。这一形式的委派对象主要是财会负责人或会计主管人员；委派部门大多为财政部门，也有财政部门和企业主管部门联合委派。管理体制是按照“统一管理、统一委派、分职任免”的办法，对委派会计人员的人事档案、职务晋升、工作调动、专业职称、工资奖励、福利等实行统一管理，但工资福利等的负担形式各地有所不同，大多按照“谁用人、谁负担”的原则，由委派单位向用人单位收取服务费。目前向中、小型国有企业委派会计人员主要是在中小城市进行试点。

　　（3）企业集团内部委派制。即由集团（总公司、母公司）向下属企业或子公司委派会计人员，对被委派的会计人员一般由集团进行直接管理（包括行政关系、个人档案、工资福利等）。

　　（4）由乡镇政府对乡镇企业委派会计主管人员。其主要做法与中小型国有企业会计人员委派制的做法基本相同。

　　必须指出，并非所有的会计委派制模式均是理想、完善的模式。应当肯定，对行政事业单位实施会计委派制，不属《企业法》、《公司法》约束的范围，而且由于各行政事业单位的经费来源主要是财政拨款，所以由政府部门通过会计委派，以加强资金管理，这是天经地义的，并且符合国际惯例。由集团总公司向下属企业委派会计人员，这是基于强化集团自我约束机制与财务管理、提高经济效益水平的需要，是一种既符合投资者利益要求、又不与《企业法》和《公司法》相矛盾的理想管理模式。但对国有中、小型企业、乡镇企业委派会计，我们则持否定态度。无容讳言，我国实行的是社会主义市场经济，作为市场主体的企业，必须根据企业外部信息和内部会计信息迅速决策，调整生产经营活动，为此客观上要求会计应站在企业角度为自身经济利益服务。向国有中小型企业、乡镇企业委派会计，片面强调了会计人员代表政府对企业的监督，弱化了会计核算和内部管理的职能，实质是传统会计管理体制的变形。这不仅会导致会计人员“双重身份”的再现，而且与经济体制改革的总体思路相悖。其次，不利于搞活企业。现代企业是一个完整的有机系统，具有独特的运行机制。在法律允许的范围内，企业为求得生存和发展，还应当具有为实现其经营目标和经济利益所必需的基本权利。这些权利对于企业来说缺一不可。其中任何一项权利的丧失均将意味着企业运行机制的被破坏。由政府部门对国有中小企业、乡镇企业会计进行委派，并由被委派人员代表国家行使资金支配和运用权，最终只能导致企业的自主权难以全面落实，降低企业的活力。

　　四、会计人员管理体制改革的理想模式选择：建立适应当前所有制结构与有效制约“内部人控制”并重的分类管理机制

　　会计人员管理体制的改革其实是一种制度变迁。从经济学的角度看，制度变迁必然要考虑其所处的外部经济环境，否则就会影响甚至阻碍国民经济的发展。这意味着，我们只有把会计人员管理体制的创新及其选择，置于特定的会计环境中来加以研究，才能更好地衡量会计人员管理体制的先进性和效益性。

　　我国在经过十几年成功的经济体制改革以后，目前的工作重点已转移到企业和相关领域。随着改革的日益深入，我国的经济成份已突破单一的国有经济成分，并呈现出经济成份日趋多元化的格局。考虑到当前会计所处的外部环境，我们在对带有传统计划经济色彩的现行会计人员管理体制进行扬弃的同时，必须使新的体制适应当前经济形势的要求。过去的那种只重国有经济会计管理、忽略非国有企业会计管理的理念，最终只能使某些部门形成会计管理上的真空，导致会计秩序的紊乱。因此，在微观的会计人员管理体制的选择上，我们不能盲目地追求整齐划一的管理模式，而应根据当前国有经济与非国有经济成份的特点及政企分离原则，适当借鉴法国的先进经验，因地制宜地选择会计人员管理体制。据此，我们不妨将会计人员管理体制的理想目标模式定位为“分类管理”模式：

　　1、向企业委派财务总监。国有企业的财务总监由国有资产管理部门下设的国有资产授权投资公司委派，集体企业、乡镇企业的财务总监由产权单位委派。财务总监的主要职责是代表股东对企业经营者所从事的财务活动及重大经济活动进行监督、控制与决策。为充分发挥财务总监的作用，一方面，应保证财务总监地位的独立性，即财务总监的工资、福利及党团关系应由委派单位负责，另一方面应要求企业对重大财务收支及经济活动实行总经理与财务总监联合会签的制度。所有企业（这里指国有、集体企业、乡镇企业）会计人员（除财务总监外）的调动、人事档案、专业技术职务聘任完全由本企业单位负责管理；会计人员的工资、福利均由本单位负担，工资调整根据本单位会计人员的工作业绩确定；会计人员入党入团、进修深造及其奖惩由本单位党团组织及有关管理部门负责考核办理；会计人员具有单一身份，即只代表本单位行使有关权利。至于会计机构的设置和调整、会计制度和财务制度的制订，均由企业在《会计法》和《会计准则》及其他法规的约束下自行安排。

　　2、对行政事业单位实行集中核算制度。对条件适宜的行政事业单位，由同级财政部门或其他部门成立行政事业单位财务会计核算中心，在保持资金使用权和财务自主权不变的前提下，各单位不再设立会计机构，并取消各单位的银行账号，由会计核算中心统一管理资金结算和会计核算，融会计服务与监督为一体。具体说来，在一个地方，可以设一个会计核算中心，也可以本着精简、效能、方便的原则，设立若干个。对乡镇所属的行政事业单位取消其单位的账户，实行“零户统管”，其各项收支由乡镇财政所统一核算，统一管理。

　　3、向不适宜实行集中核算的行政事业单位直接委派重要岗位上的会计人员。由各级财政部门以地方政府的名义向所属的行政事业单位直接委派总会计师、会计机构负责人或其他重要岗位上的会计人员。委派单位对象主要是人数或所属单位较多、业务量较大、不便于实行集中核算制度的市（地区）及市（地区）以上行政事业单位。委派的会计人员主要负责组织、管理、监督单位的财务活动和会计核算工作，其工资、奖金、福利及人事档案由委派机构负责管理。

　　4、对农村集体经济组织实行村账乡（镇）管制度。在保持村级集体财产所有权不变的前提下，由乡（镇）一级政府代管村级账务。在实施时可根据具体情况，采取村级财务代理记账（集中核算）和村级会计乡（镇）委派两种具体形式。

　　5、实行单位内部会计委派制。内部委派是指业务主管部门或企业集团为加强内部控制和财务管理，而实行的一种内部会计委派形式。具体实施时可采取对所属企业、单位会计帐务统一核算，集中管理；也可向所属企业、单位委派会计机构负责人、会计人员，负责记载和核算所属企业、单位的会计业务，被委派人员的工资、福利及人事档案一律由派出机构负责。

　　6、对私营企业、个体企业、外商投资企业的会计人员实行自主管理制度。必须指出，相对于私营企业、个体企业、外商投资企业而言，由于其产权方面的因素，则不具有外部单位对其委派会计的理论依据，这些企业对会计人员的任用完全由其自主决定。但对会计人员的从业资格认定、继续教育及会计检查等仍应由同级财政机关负责。

　　当然，我们同样要清楚地认识到，目前会计秩序紊乱的源头主要在于“内部人控制”（笔者认为，行政事业单位同样存在“内部人控制”），这在理论界与实务界已基本形成共识。前面所述的对企业、有关单位委派财务总监或会计人员，都是基于制约“内部人控制”的需要，这也是改革会计人员管理体制的初衷。为充分发挥财务总监及被委派会计人员的作用，首先必须对财务总监以及被委派会计人员实施严格管理，逐步建立规范的定期轮换制度、业绩考核制度、激励与约束机制，以全方位强化对“内部人控制”的适时监管；其次必须充分发挥政府监督及独立审计的作用。在对会计人员管理体制进行创新时，最为忌讳的恐怕就是“被委派人员与内部人的合谋”。在目前公司治理结构尚欠规范的情况下，我们一方面要加快规范公司治理结构的步伐。另一方面应通过财政部门，定期对国有企业经理层及行政事业单位负责人的会计责任履行情况实施年度检查，强化执法力度，尤其是惩罚的力度。让承担责任的违法者受到真正的重罚，使之及时退出内部人的角色。为避免不必要的重复监督，前述检查可结合经理（领导）任期经济责任审计同步进行，或将“内部人”的会计责任纳入其经济责任审计的范畴。对非国有企业“内部人”的监控，不妨引进社会监督机制，通过诸如会计师事务所等社会中介机构对“内部人”操纵的会计信息进行再监督。但上述制约行为必须通过法律手段予以确认。

　　五、结束语

　　我们在明确了新型的会计人员管理体制之后，不能忽略体制本身所隐含的局限性，有些问题必须与会计人员管理体制结合研究， 似乎才有利于会计秩序的全面优化。如会计职业道德建设、会计上岗审定、会计人员继续教育、企业自我约束机制等。笔者相信，伴随着这些问题的深入研究，会计管理体制的创新必将还有新的契机。

　　主要参考文献：

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　　2、 刘明辉。会计委派制读本。东北财经大学出版社。2001、6

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