摘  要：环境管理会计是近来管理会计发展的一个新领域，是伴随着可持续发展这种新经济增长模式的提出而出现的。随着人们对环境保护越来越重视，企业中对环境相关的成本和收益就要进行衡量。本文从环境管理会计的产生入手，主要阐述环境管理会计的作用及对现行的会计实务提出的挑战。

　　关键词：环境管理会计、可持续发展、京都议定书

　　一、可持续发展概念的提出与环境管理会计的产生

　　为了满足迅速增长的人口和不断提高生活水平的要求，发展始终是人类的共同追求。传统观念上的发展主要是以国民生产总值的增长为主要指标，以工业化为基本内容的经济增长。基于这种发展理论，形成了第二次世界大战之后空前的“增长热”，引发了新的矛盾，出现了环境污染和生态恶化等严峻的问题。为了走出困境，20世纪80年代提出的“可持续发展战略”得到世界各国的共同认可，逐步形成共识。第一次把“可持续发展”作为一个当代科学术语明确提出来的是在1980年的《世界自然保护大纲》中。这一大纲是国际自然保护联盟受联合国环境与开发署的委托，在世界野生生物基金会的支持和协助下制订的。为了使人们对世界自然保护大纲中所提出的观念有更进一步的了解和落实到行动上，世界自然保护联盟于1981年推出了另一部具有国际影响的文件《保护地球》。这一文件从社会科学的角度，对“可持续发展”作了进一步的阐述。对“可持续发展”概念的形成和发展起到重要推动作用的是世界环境与发展委员会（1983年11月成立）于1987年2月向联合国提交的一份题为《我们共同的未来》的报告。报告对当前人类在发展和环境保护方面存在的问题进行了全面和系统的分析，提出了一个为世人普遍接受的有关可持续发展的概念。认为可持续发展就是“满足当代人的需求，又不损害后代人满足其需求能力的发展”，并指出，过去我们关心的是经济发展对环境带来的影响，现在我们迫切感受到生态的压力，如土壤、水、大气、森林的退化对经济发展所带来的影响。到1992年6月，联合国在巴西的里约热内卢召开了“环境与发展”的全世界首脑会计，通过了《里约宣言》和《21世纪议程》等重要文件，与会各国一致承诺把走可持续发展的道路，保护环境，作为未来的长期共同的发展战略，第一次把可持续发展问题由理论和概念推向行动。

　　世界各国越来越对环境问题和关注，使得会计领域认为，应该对环境有关的成本、收入和利益进行确认，而传统的会计却不能明了地提供充分的这方面的信息。为了能够解决这个问题，环境管理会计开始慢慢地受到重视。在上世纪九十年代，美国环境保护协会首先提出应该建立正式的程序来采纳环境管理会计。从那开始，世界上30多个国家先后开始推行环境管理会计用于各种目的的与环境相关的管理活动中。

　　二、环境管理会计的定义、作用和问题

　　（一）定义什么是环境管理会计（Environmental management accounting，以下简称EMA） ？至今为止，环境管理会计没有简单的、统一被接受的定义。　按照IFAC（国际会计师联合会）的《管理会计概念》的文件中指出，EMA是指通过发展和执行适当的环境相关的会计系统和实践，来达到对环境和经济效果的管理。它包括对环境有关的会计的报告和审计，特别是涉及到产品生命周期的成本核算、全部成本会计、利益的评估以及环境战略管理的内容。另一个定义是由联合国的专家工作组给出的。这个定义是由国际上的30多个国家的不同组织共同确认的。他们认为，EMA是指对下面两个方面的内部信息的发现、收集、整理、分析和运用： 1、 能源、水和材料（包括废弃物）的使用、流动和最终去向的实物信息。 2、 环境相关的成本、收入和节省等方面的数字信息。上面两种定义都强调了EMA需要广泛不同的信息和一些相同的信息处理技术和方法。

　　（二）作用 EMA专注于环境保护，对于内部管理领域是特别有意义的。这些管理领域包括清洁化生产、供应链管理、绿色产品和服务设计、保护环境的优先采购和环境管理系统。同样，EMA的信息越来越多地被运用到外部报告系统中。这样，EMA不仅仅只是环境管理的工具，而且它还包括一整套原则和方法，能提供信息资料以促使企业达到成功的环境管理活动。由于EMA变得越来越重要，不仅环境管理活动，而且很多的其它管理活动也越来越需要EMA了。 EMA的主要作用在于为受环境因素影响的决策过程提供信息支持。例如指出与环境有关的活动对于财务报表的影响，揭示削减成本和其他改进的机会，优化环境行为，指导产品定价、产品组合和开发的决策，提高顾客价值，进行投资决策和支持可持续性经营等。

　　（三）EMA对传统会计实务中提出的挑战对于传统管理会计来说，有效的搜集和评估环境相关的资料是非常困难的。依靠于传统的管理会计系统的局限性会使得管理决策依赖于不完整或不精确的信息。由于依赖于这样的信息，会导致管理者误解环境管理的效果。EMA在实际运用上常碰见的问题有：

　　1、 会计部门和其它部门之间的联系不够紧密，造成环境相关的会计信息的偏离

    一个企业的环境管理部门经常能够得到许多有关企业环境污染方面的数据或资料。同样的，工程技术人员对能源、水和原材料的流动消耗也是非常清楚的。但环境管理人员和技术人员并不知道这些数据或资料会怎样地反映在会计记录中。相对照，会计人员手中有许多会计方面的资料，但他们对环境方面的事务和资源的流动知之甚少。所以，会计人员提供的有关环境成本和收益的会计信息并不是环境和技术人员认为最有价值、最真实的。不同的部门对于环境相关的事务有着不同的目标和期望。例如，对于谁应该对环境有关的成本负责，不同部门的看法是不一样的。应该由生产部门来负责环境相关的成本吗？生产部门虽然生产出废弃物，但却不知道废弃物的处理成本是多少，因为废弃物不由生产部门处理。那应该由废弃物的处理部门来负担环境相关的成本吗？它们虽然处理废弃物，但并不是它们没有生产出废弃物来。产品设计部门选择原材料、设备和工艺流程，那应该由它们来负责环境相关的成本吗？但会计部门由于会把环境相关的成本放入制造费用　，从而不可避免地把环境相关的成本给掩饰起来了。可以看出，需要改善和增进会计部门了其他部门的联系。只有会计人员和技术环境专家之间增进了沟通，开发出衡量环境相关成本的实物信息和货币信息的指标，企业制定了环境发展战略，确定环境相关的成本和收益的确切归属，这样提供有用的信息。

　　2、 环境相关的成本经常掩饰在制造费用当中

    大部分的企业中与环境相关的成本经常掩饰在会计记录中，需要此信息的管理者不能很容易地得到它。一种常见的方法是把环境相关的成本放入制造费用　当中，而不是直接地放在产生该成本的流程或是产品当中。当然，如果很难把环境相关的成本计入相关的流程或是产品当中，放入制造费用　当中一种非常简便的方法，但如果这样的话，以后管理者想要去找出这些成本就相当困难了。在分部门的制造费用　中包含的环境相关成本包括环境保护允许的开支、员工培训支出和法律事务的支出，这些费用都列入制造费用　当中对于管理者来说很不清楚。同时，环境相关的成本分为固定费用和变动费用，固定费用是很难减少，但变动费用却是可以通过预防性的环境管理减少的，那么把整个费用都列入到制造费用当中，不方便管理者进行管理。

　　当期末对含有环境相关成本的制造费用进行分配时，这时也会产生问题。制造费用会在期末按照分配的基础，比如说产量、机器小时、员工工时等，分配记入各个成本中心。这种方法对于分担环境相关的成本是不准确的。比如讲有毒废弃物的处理成本，对于使用有毒材料的产品线来说，这种成本是应当相当高的，而对于其他的产品线来说，这种成本应该是很低的。但在前面所讲的那种分配制造费用的方法下面，按照产品产量来分配制造费用，会造成有毒废弃物的处理成本分配的不合理，由此同样会造成定价和其他决策的不合理。组织已经采取各种不同的办法来解决隐藏的环境相关成本的问题。一种通常的做法是对于比较具体和明确的环境成本建立来专门的成本类账户或是成本中心，而对于并不明显的此类成本呢，仍然放在其他的帐户或是成本中心中，但以分户帐的形式专门开立一个帐户来反映。对不同流程和产品线的成本分配基础和环境相关成本进行评估，并且与以活动为基础的成本分配法相一致，可以帮助企业识别成本基础是不是合理和适当。

　　3、 原材料的使用、流动和成本信息经常不能够被准确地追踪

    虽然现在大公司一般都使用ERP或其他的管理软件，每年都生产出数以百万计的有关于材料流动的数据资料，但可以用于环境管理的数据信息还是相当的不充足。例如，有时原材料购买的信息并不能清楚的鉴别不同种类购买的原材料的数量和价值。在有的会计系统，所以的原材料购买信息都归入一个账户。所以，很难对不同的原材料进行汇总，也很难追踪到不同种类的原材料的实际消耗。这样的话，就需要进行数据资料的重新组织和对照，而这一过程又是相当需要花时间和精力的。在采购部门没有人能够确切地知道每一种原材料的消耗的数量和价值。即使是生产厂长也只能是对生产过程中原材料损耗的比率作一个大概的估计，由于采购部门计算的不精确，很难计算出总的原材料损耗的价值来。原材料购买的数量和价值很难从会计系统中找得到，所以一些组织往往从他们的供应商那里得到此类资料。虽然这是一种比较经济的方法，但一般来说，一个组织应该建立起自己的数据系统进行原材料管理和环境管理。

　　4、 许多种类的环境相关成本在会计中没有被记录

    由于会计系统是对过去发生的事务进行记录，所以会计记录中一般是不会包括未来环境相关成本的，即使有时这种环境相关的成本很重大时也是如此。会计系统也不会对无形的环境相关成本进行计量。例如，这种无形的成本有：当对生产造成的环境污染处理不当时，关心环境问题的顾客可能就不会购买产品，由此损失的销售额；或是产品没有达到环境保护的标准，而进入不了一些重要的市场；或是由于环境问题，得不到金融伙伴的支持，因为金融公司不愿意和生产企业一起承担潜在的环境风险，等等。这些成本都非常的难以计量，但却是对企业的经营起着非常大的影响的。现在已经出现一些成本会计的方法把这些无形的成本计入到产品成本当中。

　　5、 投资决策经常是依赖于不完全的信息作出的

    由于不能及时的得到环境相关的信息，投资项目的可行性、原材料的购买、产品定价和产品种类搭配，这些管理上的决策往往很难及时作出。特别的投资方面的决策，因为这包含着许多不确定性的因素，假如现在投资项目不进行，未来收益会怎么样呢？相反或是投资项目现在进行，又会是什么样的呢？原本就带来非常多不确定因素的投资项目，再加上有关环境成本方面数据的缺乏，就使得投资的风险加大。环境协议的签定，比如《京都议定书》，使得投资决策变得越来越复杂，就需要企业作出决策。比如说，在《京都议定书》中安排了排污权贸易机制。简而言之，排污权贸易机制就是如果一国的排放量低于条约规定的标准，其剩余的额度可以直接出售给完不成规定义务的国家，以冲抵后者的减排义务；在企业中也是一样，每一个企业都会分到一定排污相标准，是花钱进行治污把污染控制在标准以内，还是通过购买其他企业的剩余额度呢，这就需要企业依赖管理会计师进行衡量。在中国现在的情况是，有环境污染要处理的企业，由于进行排污所需要花费的金额太多，所以很多企业宁愿接受罚款来解决问题。

　　过去，许多公司很少考虑过投资决策带来的环境相关成本。但是现在，公司必须考虑投资带来的所有潜在的环境相关的成本，比如说物流影响环境的成本、受污场地恢复成本和未来可能会颁布的法规对投资造成环境方法的污染要负担的成本。公司也有必要把环境管理者、技术人员和会计师组织起来，使公司对于投资决策面临的环境问题和相关的成本、收益有全面的了解。

　　同样重要的是把环境相关成本划分成固定的和变动的成本。在投资决策中，往往会发现，要减少这些固定成本非常的固定，而降低变动成本却非常的容易。