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浅析管理会计信息的披露
虽然主张管理会计信息公开披露的观点越来越多，但笔者认为对此应该冷静分析。因为管理会计信息的公开披露还存在诸多障碍。我们可以从管理会计信息的属性和披露成本方面来考虑。管理会计信息在被公开披露之前属于私人物品或俱乐部物品，但在公开披露后则会和财务信息一样变成公共物品，并体现出显著的外部性。所谓外部性，是指未被市场交易包括在内的额外成本和收益，公共物品正是外部性的极端情况。外部性可分为正外部性和负外部性。公开披露会计信息的正外部性表现为企业在披露会计信息的同时，其他相关信息使用者也可以免费得到这些信息，他们可以“搭便车”而无需另外支付费用，从而使整个社会受益，但它会增加供给方的成本；负外部性涉及的主要方面则包括会计信息失真及其对证券市场的消极影响等，它会增加全社会的成本。根据成本效益原则，只有当会计信息披露的效益大于各种相关成本时，才是对全社会有效率的，否则披露只能造成社会福利的降低。就管理会计信息而言，信息技术的发展的确降低了披露的交易成本，但鉴于其自身特点，它的公开披露会带来其他许多社会成本的大量增加，总成本相对过高。主要包括以下方面：
1、生产成本。公开披露后，管理会计信息必须不仅仅能够被会计主体内部管理者所理解，还要能够被整个公开市场的使用者所理解，这给信息的可理解性提出了更高的要求；同时，信息不准确的影响不再仅限于误导管理者的决策，还会误导市场上众多信息使用者的决策，甚至影响整个市场的正常秩序并带来法律责任。因此信息提供者必须生产出准确性和可理解性更强质量更高的管理会计信息，而管理会计自身的特点又决定了其信息的生产要涉及更多的预测和决策分析，运用更高层次的数学方法，并为提高会计人员的素质而增加培训费用和薪酬。这些都将增加管理会计信息的生产成本。
2、竞争劣势成本。管理会计信息本来是用于企业内部管理的，相比财务信息包含更多难以公开的内容，甚至涉及商业秘密，如成本控制、经营管理战略等方面的信息，资源稀缺性更强，也更具有私人物品的性质。管理会计信息的公开披露一方面能够满足企业利益相关者的需要，但另一方面也容易因为其正的外部性而造成其竞争对手“搭便车”的行为，导致其在竞争中的劣势地位，或丧失有利的谈判地位，带来竞争劣势成本。信息提供者为了避免竞争劣势成本必然会怠于披露信息，进而出现比财务信息披露活动中更为严重的“囚徒困境”，使整个社会的效率下降，成本上升。
3、失信成本。当前财务信息披露失真问题成为世界性难题，而管理会计信息的公开披露会产生更为严重的失真。因为财务会计的核算和报告必须接受公认会计准则、会计制度及其他法规的制约，而管理会计信息则不受准则、制度的约束，在公开披露时，提供者更容易对信息进行粉饰和加工，误导相关使用者的决策，损害中小投资者的利益，带来失信成本。
4、监管成本。为了避免上述管理会计信息提供不足和失真的情况，必须由政府制定相关法规并组织有关部门进行监督和管制。但是由于管理会计信息成为公共物品后的外部性给企业带来的影响更甚于财务信息，缺乏推动企业提供信息的动力；而且管理会计信息面向现在和未来，多为分析性、预测性信息，主观因素很多，至今难于制定统一标准，对于它的监管难度和监管成本之高可想而知。
5、信息处理成本。会计信息披露经过几十年的发展，信息的披露量已从最初的几张简单的报表扩展到包括报表、附注和表外信息的一个庞大体系，涵盖各种财务和非财务信息。尤其是近二十年，伴随资本市场的发展，要求披露的信息量迅速增加，且呈上升趋势。如何从大量的信息筛选出决策相关的有用信息而排除信息污染和噪声干扰？这给使用者的信息处理提出了挑战。虽然计算机技术大大加强了信息处理的能力，但是并非所有的使用者都具有相关的技术和条件。如果再披露更多的不确定性较强的管理会计信息，使用者的信息处理成本将进一步提高。
由于上述的诸多问题，笔者认为，管理会计信息不应急于公开披露，而需慎重进行。对于具有明显的资源稀缺性的管理会计信息，仍应进行私有产权安排，不对外公开披露。而对于部分具有效益外溢性的管理会计信息，可以先并入财务信息进行披露。从历史上看，很多会计问题都是先进入管理会计领域，获得大多数人的认可后，就用一定的规则将其固定下来，作为财务会计的内容。目前被广泛使用的现金流量表就经历了一个先管理会计范畴、后财务会计范畴的转化过程。这可以作为管理会计信息披露的一个有效途径。
从长远来看，网络信息技术的发展使得会计信息能够依靠市场运作以私人物品或俱乐部物品的形式提供。企业可借助网络信息技术建立会计信息数据库，并及时更新，供信息使用者自行选择和组合。然后供需双方可以在网络站点的人机交互界面上，就产权的让渡达成契约。交易的即时完成、互联网的逐步普及和网上支付系统的发展与成熟使交易成本大大降低。这种实时交互式的会计信息披露方式创造和建立了一种对会计信息进行定价和交易的高效机制。高效的网络市场机制取代传统的市场机制，使会计信息真正成为可供交易的商品。由于会计信息的供给不再以公共物品而是以私人或俱乐部物品的形式提供，信息使用者可以根据自己的预算约束和偏好进行消费选择。此时，市场是有效率的，价格和披露量由供需决定，会计信息披露的不足或过剩以及质量问题则迎刃而解，外部收益则得以内部化。管理会计信息也同时作为会计信息的一部分商品化，按照市场规律披露，这应该是解决管理会计信息披露的理想途径。
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