摘　要：盈余管理是企业管理当局经营战略和管理战略的需要组成部份。近年来盈余管理已成为企业管理层粉饰财务报告的主要手段之一。本文从盈余管理的角度，对新颁布的企业会计准则体系对上市公司盈余管理的影响进行了分析，指出了新会计准则下企业盈余管理的可操作空间，并提出了注册会计师对上市公司盈余管理的审计要点。

　　关键词：上市公司　盈余管理　新会计准则　审计要点

　　一、引言

　　盈余管理的概念会计学界存在着诸多不同意见，比较权威的观点：一是美国会计学家斯考特（WiUiamK.Scott）认为，盈余管理是指在GAAP允许的范围内，通过对会计政策的选择使经营者自身利益或企业市场价值达到最大化的行为。二是美国会计学家凯瑟琳-雪珀（KathehneSchipPer）认为，盈余管理实际上是企业管理人员通过有目的地控制对外财务报告过程，以获取某些私人利益的“披露管理”。本文更倾向于国内综合的观点，即盈余管理是利用会计准则中存在一定的政策选择空间，出于自身利益的考虑，通过选用美化公司财务形象的会计方法来披露公司的财务报表，使报表信息使用者对公司财务状况的理解能够满足企业管理当局日前所要达到的目的。2006年财政部颁布的新会计准则体系，将于2007年在上市公司率先实施。笔者通过比较新旧会计准则，发现新会计准则一方面压缩了会计估计和会计政策的选择项目，如修订了存货期末计价方法，改变了企业合并的会计处理方法，部分资产已计提减值准备不允许转回等，限制了企业利润操纵，提高了会计信息质量；另一方面，为了与国际会计准则趋同，新会计准则全面引入了公允价值计量属性，并且给予了公司更大的自主权来调整其会计政策，这无疑又扩大了企业盈余管理的空间。

　　二、新会计准则下上市公司的盈余管理空间

　　（一）新债务重组准则和非货币性交易准则将给上市公司重新带来高额利润

　　新债务重组准则（《企业会计准则第12号一债务重组》）改变了相关规定，将原先因债权人让步而导致债务人被豁免或者少偿还的负债计人资本公积，改为将债务重组收益计人营业外收入，对于实物抵债业务，引进公允价值作为计量属性，公允价值与重组后债务账面价值的差额计入当期损益。这一会计准则对一些高负债公司利用债务重组包装利润提供了空间。因为，我国的银行多为国有（控股）银行，能否豁免债务常取决于地方政府。再则，一些关联方还可以通过一面豁免债务、一面做高业绩来操纵股价、搞内幕交易，包装利润容易，结果越是债台高筑，越是利润丰厚。新非货币性资产交换准则（《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》）也规定，以非货币性资产换人的资产应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益，再次运用了公允价值来计量，由此产生的结果是这一交换将再次产生利润。如一家商贸公司决定以账面价值为100万元、公允价值为180万元的库存商品，换入A公司账面价值为150万元，公允价值为180万元的房屋。该商贸公司对换人资产采用公允价值200万元计价，则给商贸公司带来了80万元利润。此外，对于公允价值的确认，也是一个操纵点。在发达的市场条件下，公允价值比较容易确认，但是在市场不充分的情况下，如何确认公允价值则是一个难题，“公允价值”难以公允。

　　（二）无形资产开发费用处理以及摊销期、固定资产折旧年限的变更等，为上市公司的盈余管理提供了方便

　　现行无形资产准则将无形资产研发支出全部计人管理费用，新无形资产准则（《企业会计准则第6号——无形资产》）将企业的研发划分成两个阶段，并允许开发支出予以资本化，即将开发支出归入无形资产中定期进行摊销，与以前全部计入管理费用相比，大为降低了对当期利润的冲击，然而却给上市公司的盈余管理提供了方便。因为新准则虽然对公司的研究阶段和开发阶段的定义进行了区分：但在实际操作中由于无形资产研发业务复杂、风险大，将很难明确划分研究和开发两个阶段。因此，公司如何划分研究阶段和开发阶段，也就决定了研发支出费用化和资本化的分界点，从而达到操纵利润进行盈余管理的目的。另外，新无形资产准则对无形资产的摊销不再仅局限于直线法，并且摊销年限也不再固定。上市公司可能会通过调节无形资产的摊销年限或方法来进行盈余管理。通过减少摊销年限和加速摊销来提高公司的利润，或者以相反的方法来降低利润，达到盈余管理的目的。新（《企业会计准则第4号～固定资产》）关于调整固定资产的折旧年限等规定，为上市公司的盈余管理提供了有利的空间。新准则规定：企业至少应当于每年年度终了，对固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法进行复核。使用寿命预计数与原先估计数有差异的，应当调整固定资产使用寿命；预计净残值预计数与原先估计数有差异的，应当调整预计净残值；与固定资产有关的经济利益预期实现方式有重大改变的，应当改变固定资产折旧方法；固定资产使用寿命、预计净残值和折旧方法的改变应当作为会计估计变更。即公司只要找到证据证明其固定资产使用寿命，预计净残值等与原估计有差异，就可以进行会计估计变更，对利润进行调整，从而达到盈余管理的目的。

　　（三）借款费用资本化范围的扩大为上市公司利润的操纵提供了有利途径

　　新借款费用准则（《企业会计准则第17号——借款费用》）最大的变化，扩大了借款费用资本化的资产范围，原来仅为固定资产，现在包括固定资产、需要相当长时间才能达到可销售状态的存货、投资性房地产和无形资产等；二是扩大了可予资本化的借款范围，原来仅为专门借款，现在包括专门借款和一般借款。借款费用资本化的范围扩大给公司进行借款费用盈余管理指引了道路。根据规定，如果相关资产的购建或生产占用了专项借款之外的一般借款，被占用的一般借款的利息支出允许计人资产，这样公司可以在一般借款的利息支出和符合资本化条件的资产上调节当期盈余。如企业如欲提升公司业绩，需要扩大利息资本化范围，则可以采用一定的手段使专项借款之外的一般借款的利息支出符合计入资产的要求；另一方面，将已完工的固定资产长期作为在建工程核算，这样既延长了利息支出计人资产的时间，又减少了折旧的计提，从而达到增加当期盈余的目的。相反如公司欲“隐藏利润”，则又可能将符合资本化条件的利息调整为一般借款利息，以扩大当期财务费用来降低公司业绩，达到盈余管理的目的。

　　（四）非经常性损益增加了上市公司盈余管理的可能

　　新准则体系增加了《企业会计准则第16号——政府补助》，将政府补助分为与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助。与资产相关的政府补助，是指企业取得的、用于购建或以其他方式形成长期资产的政府补助；与收益相关的政府补助，是指除与资产相关的政府补助之外的政府补助。对于与资产相关的政府补助，应当确认为递延收益，并在相关资产使用寿命内平均分配，计人当期损益，但按照名义金额计量的政府补助，直接计人当期损益。与收益相关的政府补助会直接影响到当期的损益。可见，政府补助是上市公司非经常性损益的主要来源，也是上市公司的盈利构成之一，甚至成为部分业绩差公司避免亏损的主要方式之一。

　　（五）资产减值准备制度的局限性给盈余管理提供了机会

　　新会计准则体系扩大了减值使用范围。应当计提减值准备的不仅局限于原先的八项资产、存货，生物资产、建造合同资产、金融资产和递延所得税资产等，均应在会计期末判断资产是否存在可能发生减值的迹象，相应计减值准备。另外，已计提的减值准备不能冲回的限制仅限于部分资产、存货，消耗性生物资产、递延所得税等资产的减值准备，在符合条件的情况下依然可以转回，企业利用减值准备进行盈余管理的可能性并没有完全被限制。

　　三、新会计准则下上市公司盈余管理的审计要点

　　（一）努力提高专业胜任能力和执业水平

　　盈余管理是企业精心策划的结果，造成注册会计师审计具有一定的难度。注册会计师应提高自身的职业道德水平和理论水平，强化法律意识和社会责任意识，自觉接受后续教育，加强对新会计准则的学习和理解，以提高专业胜任能力和执业水平；注册会计师必须对盈余管理始终保持高度的警惕性和职业敏感性，加强审计力度，提高不同盈余管理手段下的审计质量，重视审计计划，重视重大错报风险的识别和评估，重视针对评估出的重大错报风险实施程序；同时要不断提高相关的技术知识、环境知识和职业判断能力，使在不同盈余管理手段下都能出具高质量的审计报告。

　　（二）深入了解被审计单位情况及评估重大错报风险

　　注册会计师应根据被审计单位的经营状况和所属行业的特点，根据与企业管理当局、内审人员、企业职工进行交流获取的信息，根据被审计单位提交给有关部门的年度报告中的信息等进行深入分析，并在对相关内部控制进行了解的基础上，综合考虑被审计单位是否存在盈余管理的动机，评估报表层和认定层的重大错报风险。另外，可使用分析性复核的方法使注册会计师对被审计单位的经营情况，获得更好的了解和确认资料间异常的关系及意外的波动，以便找出潜在错报风险的领域。如企业管理当局进行了盈余管理，则可能导致前后期数据、指标之间存在重大差异，注册会计师应关注这种差异产生的原因。此外，如当期经营环境发生了重大变化，而资料所显示的会计信息则没有明显差别，则有可能是因为管理当局进行了盈余管理。通过以上程序，发现可能发生盈余管理的项目，并区分财务报表层和认定层评估重大错报风险，然后再针对评估出的不同层的重大错报风险，合理运用职业判断分别确定拟采取的总体应对措施和设计、实施进一步审计程序，以将审计风险降低至可接受的低水平。如发现被审计单位存在盈余管理的可能性，则重大错报风险评估水平较高，应据此制定有针对性的审计计划，如制定详细的会计政策调查表，进行周密的会计估计调查；根据获得的相关信息，制定有效的审计策略；以及对重点事项指派有经验的、高水平的人员或考虑在某些方面利用专家的工作。

　　（三）关注公允价值应用

　　关于公允价值计量方面，新准则体系中在金融工具、投资性房地产、非共同控制下的企业合并、债务重组和非货币性交易等方面采用了公允价值。但公允价值需要有充分发达与完善的市场做评估假设，而我国市场条件并未达到这种完善程度，必然使评估的公允价值大打折扣，加之资产评估的制度不够完善，资产评估人员的职业道德和技术水平还有待于提高，都会影响资产评估公允价值的准确性。注册会计师在审计时应对进行公允价值计量人员的技能和经验进行评估，以确定重大错报风险，如当资产公允价值与账面价值相差过大时，说明上市公司存在盈余管理的可能性，重大错报风险会相应增加。对于确定公允价值涉及专业技术的计量来讲，应决定是否有必要采用专家的工作，如果计划采用专家工作，就要取得充足恰当的审计证据证明这种工作对于该审计目的是适当的，应考虑专家对公允价值定义的理解，或专家可能用于确定公允价值的方法是否不同于管理部门在报告中所用的方法；应对专家的专业能力做出评估，如该专家所拥有的职业证书和资格，该专家在公允价值估价领域的声望和地位，其独立性如何等。另外，应了解专家工作的目标和范围，专家对会计准则中的公允价值的定义是怎样理解的，以及其所使用的估价方法、假设和任何的非客户的资料，从而根据估价的结果进行实质性测试。

　　（四）注重无形资产开发费用处理以及摊销期、固定资产折旧年限的变更

　　会计政策和会计估计的变更具有一定的主观性和可操控性，为管理当局进行盈余管理提供了条件。无形资产占企业总资产的比重日益提高，与其相关的交易金额也一般较大，由于无形资产性质的特殊性，重大错报风险也较高。注册会计师应保持高度的职业谨慎，力求将无形资产检查风险降到最低，以控制审计风险。另外，对于无形资产比重较高的企业，如高新技术企业进行审计，由于该类企业的经营风险较大，注册会计师除对其会计报表发表意见外，还应充分关注该企业资产的未来盈利能力和持续经营能力等，并提醒信息使用者注意。固定资产在企业资产总额中也一般都占有较大比例，加强固定资产的审计对于提高会计信息质量具有非常重要的意义。新准则规定固定资产使用寿命、预计净残值和折旧方法的改变应当作为会计估计变更，提高了上市公司进行盈余管理的可能性。注册会计师在审计时应对这些情况特别关注，结合不同固定资产的性质、消耗方式、所处环境、与固定资产有关的经济利益预期实现方式等因素合理地确定固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法，以确定被审计单位会计估计变更是否合理，是否存在盈余管理。

　　（五）加强借款费用资本化的审计

　　首先应查明企业购建的固定资产、存货、投资性房地产和无形资产的资金来源是否属于借款。审计中可借助现金流量表，初步判断企业资金来源与资产增加是否有联系，并通过查阅借款合同、会议记录等进行审查；通过长期借款、应付债券等筹集的资金的用途及其是否符合规定的要求，进而根据对被审计单位资产内部控制风险程度的评价和重要性原则，确定审核采购发票等凭证的范围，以证明应予以资本化的借款费用的存在。其次，审计中可以通过审查相关的采购凭证、付款凭证、非现金资产的交换凭证、施工合同；查阅会议记录、在建工程合约、询问、实地观察和向施工单位函证，查阅验收手续等方法来复核开始、暂停和停止资本化的三个时点是否正确。

　　（六）考虑盈余管理对审计报告的影响

　　在会计报表审计中应重视工作底稿的复核；在盈余管理审计中更应该重视，并将责任细分到个人以督促相关人员严格工作底稿复核制度。另外，应充分关注盈余管理对审计意见的影响。盈余管理是在会计准则等相关规定允许的范围内采取的，因此，大部分盈余管理对审计意见不会产生影响。但如果注册会计师认为企业的盈余管理很可能影响到报表使用者的正确决策，则应出具带说明段的无保留意见，在说明段中将盈余管理加以客观的描述，以引起报表使用者的足够重视。按照实质重于形式原则，注册会计师认为这种盈余管理从实质上并不符合会计准则等相关规定，或者与会计准则等相关规定的精神相背离，而且盈余管理的结果会导致报表使用者做出错误的决策，则应出具保留意见甚至否定意见的审计报告。注册会计师必须向管理当局解释清楚盈余管理的负面影响，如丧失信誊、盈余低质量、会计数据毫无意义、未来情况更趋于恶化等。