互联网蓬勃发展，其数据化的特性，一方面使得交易的内容不再局限于实体物品，数位化的商品如：数位音乐(CD、MP3)、电子报、电子书，及投资、金融、管理咨询、甚至医疗服务等逐渐被开发并盛行，另一方面亦造成中介者的消失，引起企业营销通路及方式的变革，商品或交易的完成，不再依靠传统的批发商或零售商，可直接透过企业于伺服器所设立的网站协商议价、支付交易而销售于顾客，同时，消费者也可透过网站直接将意见反映给厂商，从事双向沟通，作为企业及时改进其营业和营销之参考。因此，电子商务(尤其是互联网)在可预见的将来，将继续在创造需求、满足需求和客户服务方面，呈现爆炸性成长的潜力，展露创造营收和降低成本的庞大商机，使得全球化的脚步更加迅速，并对跨国企业的经营产生莫大的影响，于是，本文乃针对与多国企业经营息息相关的租税规划作为探讨的范围，并以“营利事业所得税”及“加值型营业税”为重点。以下谨依“营利事业所得税的租税规划”及“加值型营业税的租税规划”的顺序阐述如下。
    
　　一、营利事业所得税的租税规划
    
　　在营利事业所得税方面(以下简称营所税)，跨国企业可从“移转定价”及“受控国外公司(ControlledForeign Corporation，以下简称CFC)两方面从事租税规划，以下分别阐述如下：
    
　　(一)移转定价至低税负国家，亦可于低税负区设立公司
    
　　1.移转定价：
    
　　跨国企业可经由其关系企业间利润的安排，将其经营所得的利润分别分配于税负较低的国家或地区；或透过关系企业间成本、费用的安排，例如，关系企业甲(其所在国税率较低)提供法律、管理、金融劳务、专利权、或原料予乙(其所在国税率较高)时，尽量高列乙公司该成本费用项目，如此一来，将使其整体税负降低，达到租税规划的目的。随着互联网技术的进步，使得居住国企业可透过互联网(或其内部的企业网络)经由高度结合及专业化的合作，至他国从事有关设计、研究或其他营利活动，而无须或仅需少许实体活动即可完成上述交易。由于资讯及通讯技术的进步，及功能或无形的特性和风险的承担使然，使得OECD现行有关移转定价课税原则，难以援引适用于透过上述互联网或企业网络所从事的交易，因此跨国企业可透过上述移转定价的方法，达到租税规划的目的。
    
　　2.受控国外公司：
    
　　跨国公司亦可于低税负国家或地区设立受控国外公司，并将盈余保留于该受控国外公司，避免该盈余汇回台湾时，依母国税法必须归为拥有该股份的台湾股东的所得予以课税，藉以递延或减轻其税负。各国为防杜此情形，通常于其税法订为所谓“反租税天堂条款”，规定未分配的受控国外公司盈余不准递延，而直接就其台湾股东应享有比例的所得予以课税。当受控国外公司(CFC)自其关系企业(R)购买一软件，销售予S国的消费者，此一交易所产生的所得按美国税法规定将视为“基地公司所得”，而主张对其拥有课税权；反之，若该软件体系由CFC自行开发者，将不致于构成所谓“基地公司所得”，因此，将无归为美国所得课税情形的适用。若上述软件是由CFC特许予S国的消费者，由于并无实质产品的交换，将视为权利金所得；若该权利金被视为消极性所得，某些国家将允许R企业所在国拥有课税权。
    
　　(二)透过规划、所得可免税，或利用免税天堂节省税负
    
　　以下分别以例释一与例释二说明：
    
　　〈例释一〉 
    
　　上述的软件若是由CFC所创造或经其实质修改者，则原属于权利金的消费性所得，将成为积极性的营利所得。如此一来，当CFC获取该所得时，R国将无权对其课税。从租税规划观点而言，R公司可透过事先的安排，使CFC就其所获得特许的软件，予以开发或实质修改，则其母公司所在国将无权对其课税。
    
　　〈例释二〉 
    
　　其次，当CFC并非为其相关企业提供有关销售的劳务，而是成立一投资资讯资料库(其资讯由位于R国的员工所提供)，对欲进入该资料库的S国客户予以收费，若CFC所收取的费用仅限于提供消费者欲进入该资料库的服务所得(而非为撷取该资料库内的资讯者)，因该项支付是CFC为其本身的目的而收取者，因此其母国将较难主张对其拥有课税权。例如，德国规定，外国公司提供劳务所获取的所得，除非该劳务是由(或为)德国股东或其他关系人所提供者，将无“反递延条款”的适用。因此，跨国企业可透过互联网的安排，在租税天堂或低税负地区提供上述劳务，以达到租税规划的目标。
    
　　二、加值型营业税的租税规划
    
　　现阶段以消费为课税基础的税目，除少数国家实施销售税(美国)或流转税外，在其他OECD国家均实施加值型营业税(以下简称加值税)，辅以该项税收占各国总税收的比例逐渐上升，于是，加值税乃成为各国目前间接税的主轴，而其中又以欧体的制度最为完备，已将加值税予以调和并明文立法，因此，以下仅以其规定及经验作为阐述的重点。
    
　　(一)运用法令规定详加规划，即可获得租税上的利益
    
　　“电子商务”依据欧盟(EU)的定义，是指“透过电子化的交互作用所进行有关非实体交换或非直接实体接触的任何商业交易”，可分为“离线交易”及“线上交易”，但由于离线交易原则上须透过海关进口，因此，海关可于货物进口时课征关税及加值税；另外，若交易是透过线上交易者，消费者可从网络上直接下载其所欲购买的货物或劳务，由于无须经由海关进口，企业可透过交易内容的安排，或提供地的选择以适用较低的税率，以降低其营业成本，因此相对而言，企业较有租税规划的空间。由于线上交易无须透过传统中介者，而是经由网络提供业者(Internet ServiceProvider，ISP)进行交易，因此’基本的电讯劳务”乃成为电子商务的特性，而目前欧盟第六号指令第9(1)条规定，电讯劳务应于提供者营业场所或固定场所课税，因此电讯劳务业者可将上述电讯劳务的提供地设置于欧盟境外，如此，将无须缴纳欧盟的加值税，再者，由于欧盟规定不同货物或劳务(电讯、金融劳务)，分别适用不同的税率结构(零税率、免税、标准税率)，因此企业可透过交易内容的规划，以获得租税上的利益。现以以下三例说明：
    
　　〈例释一〉 
    
　　非欧盟的私人公司(R)提供基本电讯劳务(远距电话、网络拨接)予欧盟境内的私人公司(S)，根据墨尔本协定(MelbourneConvention)将可免税；再者R公司透过互联网提供新闻、音乐、娱乐或其他无形的数位化产品劳务予欧盟境内的个人消费者，由其直接下载者，根据第六号指令第9(1)条规定，亦无须课征营业税，因此，企业可斟酌本身或行业的特性，按不同客户的属性(公司或个人)，分别提供不同的服务，以获得租税上的利益。
    
　　〈例释二〉 
    
　　跨国企业或专门职业合伙组织(国际律师或会计师事务所)可分别于德国、卢森堡、美国、英国或租税天堂 设立办公处所，并结合上述不同地点的专家透过一企业内部网络(intranet)共同合作履行一查核或诉讼契约，此一关系企业可透过所谓“网状系统(hub and spokesystem)”，藉由软件代理人的协助，在某一国设立一控制中心负责客户的连系及帐单的寄发。至于客户可为居住于EU会员国的个人、银行、保险公司、教育、健康机构或要求买卖股票的控股公司。由于上述劳务归属于该指令第9(2)(e)的范围，因此欧盟将按消费者营业场所、固定场所、永久住址或经常住所为课税的基础，就此企业可透过将帐单住址安排于美国或其他低税负或免税地区，并主张上述服务所需投入的人力资源为极少，其中大部分的贡献是来自设于租税天堂的资料库，藉以减轻其税负。
    
　　〈例释三〉
    
　　此外，由于欧盟第6号指令并无对何谓固定机构(fixedestablishment)予以定义，因此欧洲法庭乃从判例中归纳出所谓“固定机构”的适用情形如下：(1)当该机构拥有某一最低程度与提供劳务有关的恒常人力及技术资源时；(2)当运用劳务提供地原则时，必须不致与其他会员国的规定有所抵触方有其适当性；(3)劳务必须由该固定机构所提供；以此作为判定劳务提供地及透过互联网提供各种不同电讯劳务及资讯的课税原则。由于伺服器具有高度移动的特质，因此若一非欧盟的企业(R)透过伺服器成立网站以提供上述劳务予欧盟境内的消费者，由于缺乏上述要件(1)规定恒常所需的人力及技术资源，将不足以构成所谓的固定机构。因此，R企业可透过契约的安排，使提供劳务时恒常所需的人力(及技术资源)分别由不同地区所提供，如此一来为提供劳务所需的人力及技术资源将不致于构成所谓“恒常性”，亦即无所谓“固定机构”的适用，得以无须缴纳欧盟的加值税。
    
　　(二)结语
    
　　鉴于各国税法及国际组织(如EU、OECD)对于透过互联网所进行交易的课税，目前大都处在探讨及寻求共识的阶段，尚未完成明文的立法，因此，必须注意其后续的最新发展，并结合欧盟及OECD和主要贸易国家(如美国、日本……)的课税原则及规定，予以归纳、比较分析。此外，由于各国大都依照所得分类的不同，并衡量个别案例的事实，分别适用差别税率，于是，应收集各国不同类别所得的重要案例，予以汇整建立适用的原则，以供跨国企业厘定经营政策时租税规定的参考。