人力资源会计自二十世纪六十年代提出以来，得到了广泛的响应，一些企业和组织也进行了人力资源会计的实践。但是总的来说，在理论研究上人力资源会计在许多方面末取得一致，在实践中，人力资源会计未如人们当初所料，在知识密集型行业如会计师事务所、高新技术企业、保险业和银行业中得到广泛应用。笔者认为，人力资源会计至今在理论上难以完善，在实践中困难重重，是其本身缺陷的必然结果。

　　一、人力资源会计混淆了宏观视角和微观视角的差别

　　人力资源（人力资本）的概念，早在亚当·斯密的著作中就有论述，马克思的劳动价值论也论证了\“劳动是剩余价值的唯一源泉\”。西方经济学家通过实证分析建立的柯布一道哥拉斯函数也表明了劳动对经济增长的贡献远高于物质资本。人力资源会计学家也乐于引用这些资料，论证实施人力资源会计的必要性。然而，宏观层次上的正确并不必然带来微观层次上的必然，把宏观层次的概念引人微观领域可能带来实践上的谬误。对一个国家来讲，拥有大量的高素质的人力资源必然会带来经济发展，但是在企业中未必如此。例如一个小规模的小吃店的店员都是博士，未必会比店员都是高中生的同等规模的小吃店效益好。原因在于一个国家总体人力资源数量、素质的形成是一个国家经济发展到一定阶段的必然结果。这里有市场调节的因素，人力资源所有者对经济利益的追求促使他们自觉去学习，实现劳动力质量的升级。市场机制也会促使总体人力资源结构自觉趋于合理化。一国人力资源的数量不是凭空创造的，人口数量受制于环境承载能力。人力资源总量变化和结构调整是一个长期缓慢的过程，人力资源质量增长必然伴随着经济发展和产业升级，二者之间存在着互动关系。从总体上人力资源质量是离散的连续分布，但是在企业中人力资源质量分布既可以是离散的连续分布，也可以是极端分布。在宏观层次上可以认为人力资源总量不会超越环境承载能力，人力资源结构会自动趋于合理，在微观层次上未必如此，对单个企业来讲，人力资源的供给是无限的，国家就业政策的压力、失败的盲目扩张都会带来超越企业物质资源承载能力的人力资源。人力资源会计论者以宏观思维来指导微观实践，得出的人力资源越多越好，人力资源质量（受教育程度）越高越好的结论，无疑是不符合实际的。

　　二、实行人力资源会计的社会条件还不具备

　　从现代经济学的鼻祖亚当·斯密到马克思都论述了劳动对价值的意义，然而主流西方经济学都坚持劳动是投人要素的一种，与资本、技术和土地没有做进一步的区别。是这些经济学家庸俗、短视吗？显然说不通。企业是一系列契约的联合，生产对要素的依赖程度、要素的稀缺程度决定了其在契约中的地位，即是否拥有剩余索取权。在封建社会产出依赖土地的供给，农作物生产周期是既定的，生产技术进步缓慢（可以不认为是自变量），劳动力供给是剩余的，因此地主拥有剩余索取权。资本主义社会生产方式以机器大工业为主，分工的细化便劳动完全被动的依附于资本，提高资本有机构成是获取利润的最优手段，资本所有者拥有剩余索取权，土地所有者只能获取定量的地租。传统会计只计量财务资本，不计量人力资本，离不开社会主要生产方式这个背景。今天正处于工业经济向知识经济转型期，产品（劳务）更趋于个性化，劳动的能动性日益重要，但是资本还居于创造产出的主导地位。今天的高科技企业都是资金密集型企业，研究开发需要巨额资本支持和集体协作。今天在企业价值中占重大比重的专利技术、专有技术和商誉等无形资产都是巨额资金投人的结果。人力资本不能摆脱资本束缚，人力资源会计就难以广泛采用。目前，我国绝大多数企业属于劳动密集型、资金密集型企业，产出依赖于机器的效率而不是人的能力，这一点决定了人力资本所有者和财务资本所有者在契约中处于不平等的位置，实行人力资源会计是不切实际的空想。

　　三、人力资源会计忽视了人力资源的特点

　　人力资源会计的支持者在论述其观点时，恰恰忽视了人力资源的特点，以物质资本的眼光看待人力资本。他们认为人力资本（能力）有物质投人才有产出，没有物质投入就不会有产出，这个物质投入就是教育和培训。然而，教育和培训绝不是左右人的能力的唯一变量，人完全可以在实践中学习，在实践中提高技能，管理学中的经验曲线的概念也证明了这一点。事实上人在技术和管理层次上的位置越高，面临的问题越复杂和多样化，雷同的教育和培训所提供的\“营养\”就越有限，实践的体会就越重要。

　　人的能力是制度的函数，人的能力能否发挥到多大程度，往往取决于激励机制是否有效。这是一个用会计指标难以计量的范畴，用人力资源会计也无法计量。例如联产承包责任制前后农村粮食产量相差很大，不是对农民进行培训的结果，完全是激励机制的作用。人的能力的发挥还取决于其在组织中的位置，一个不称职的人占据高层位置，会使下级的能力无法发挥，甚至适得其反。组织结构的变革对企业效率具有重大的影响，进入九十年代以来，世界大公司趋向于采用扁平型组织结构，裁减了管理人员，反而增加了股东财富和企业价值。这样的例子举不胜举。还有的企业高薪聘请高层管理者，从人力资源会计的角度看，企业的人力资本增加了，但是这个管理者反而把一个好企业摘垮了。这样的例子也不少。人力资本是生产力中最活跃的因素，人力资本发挥作用受制于多种因素。对人的管理，涉及到社会学、心理学和管理学方面的知识，比对财、物的管理复杂得多。在人力资源管理中，会计信息的作用要小得多。这些是会计学力所难及的，不能认为会计能解决一切问题。

　　否定人力资源会计并非否定了人力资源的作用，对企业来讲，加大对人力资源的开发投入，提高劳动者素质是提高经济效益的最佳选择之一。定期对职工进行培训是十分必要的。事实上许多企业特别是管理领先的企业一直在积极探索发挥人力资源主观能动性的方法，这里包括了建立各种可行的制度，而不是简单的从会计上入手。美国在六十年代就开始了员工持股计划的实践，今天管理层收购（N似叨、股票期权计划、认股权证在企业界盛行，无不建立在发挥人力资源的主观能动性这个出发点上。这些制度和手段作为一种继承，为社会所接受。人力资源会计实践上的最大障碍不是\“确认和计量的难题\”，也不是\“理论供应不足\”，而是严重脱离实际，令社会难以接受。

　　参考文献

　　1 中国会计学会编政经济出版社，1999

　　2 杜兴强，李文·人计量·会计研究，2000；6

　　3颜爱民，李自如·业大学学报（哲社版），1999；3