[关键词]人力资源；人力资本；制度变迁；产权

　　一、人力资源与人力资本：会计视角的异同分析

　　人力资源（HumanResource）一词最早见之于管理大师德鲁克所著的《管理实践》，其含义是指企业员工天然拥有的、并自由支配的各种能力与技能，侧重于反映人的实体形态、劳动技能等因素的自然存量，换言之，着重反映人的自然属性；人力资本（HumanCapital）概念是由美国著名经济学家舒尔茨首先提出来的，他认为人力资本是指对人力资源的健康、知识、技能、才干投资所形成的、在未来能获得一定收益的一种获利手段。这一获利手段与马克思所言的“资本”———能带来剩余价值的价值，有着异曲同工之妙。

　　从抽象意义上讲，二者具有一定的相通性，这一相通性主要体现在生产力自然属性这一层面上，因为二者都强调人的知识、技能、健康等因素。但是，人力资本更侧重于反映以“人”为中心的一系列生产关系，从会计角度而言，即对人力资本投资所带来的产权界定、资本保值增值、投资收益分配及企业权益框架的安排等问题。因此，从根本上讲，人力资本侧重于反映人的社会属性一面。

　　二、人力资源会计向人力资本会计转轨的内在动因———制度变迁敦促会计关注多元产权主体

　　要素创新、制度变迁与会计变革存在着内在统一性。追寻企业制度变迁的一般轨迹，不难看出，会计所关注的焦点始终与要素创新相伴、与制度变迁相随。

　　在传统的农业社会，土地由于其稀缺性而被视为财富的源泉，正如亚当·斯密所言：“土地是财富之母，劳动是财富之父。”土地所有者因此成为农业经济组织中制度安排的主导者，对劳动剩余拥有绝对索取权；工业革命将农业社会带入工业社会，机器、厂房、设备等实体资本与金融资本以更高一层生产力的代表一跃成为价值创造的主导力量。在“资本雇佣劳动”的理念下，作为生产要素创新的最大“获益者”，物质资本所有者无疑成为剩余索取权的享有者。由此可见，制度变迁的“变”或制度创新的“新”首先体现在以“新”的生产要素作为变革的对象。“物本主义”环境下的会计作为物质资本所有者的“忠实随从”，其产权安排突出地表现为物质资本所有者凭借物质资本所有权而独享剩余，人力资本所有者仅仅获取劳动补偿价值而远离剩余，从而使会计主要侧重于对物质资本的核算、报告，乃至于权益框架的安排都无不体现对物质资本所有者的“偏爱”以及对人力资本所有者的“排斥”；然而，在知识经济初见端倪的今天，人力资本取代物质资本成为技术创新与价值增值的核心力量，成为真正意义上的稀缺资源。这一要素创新作为一种外在驱动力敦促企业赋予人力资本所有者相应的剩余所有权，达到共享剩余的局面。会计对此制度变迁作出了敏锐的反应———重新安排权益框架。“会计对产权的贡献是与生俱来的，并一直成为产权思想的忠实随从，其产生、发展和变革的根本使命是：体现产权结构、反映产权关系、维护产权意志。”要素创新、制度变迁与会计变革的互动关系也正是生产力与生产关系对立统一的辩证关系在会计微观领域的体现与贯彻。

　　现代企业制度以“产权清晰”作为其首要特征，产权的核心问题即为企业控制权与剩余索取权在多元产权主体之间的分配、界定及处置。物质资本所有者在投入物质要素的同时将生产经营的实质控制权交付于具有管理才能的经营者，而人力资本所有者通过其知识、技能等要素掌握企业控制权，并推动价值增值。根据李宝元（2002）所提出的企业控制权与剩余索取权“双元对等”的原则，会计在知识经济条件下一改“物质资本产权追随者”的角色，对多元产权主体的利益予以客观公正的确认与陈报，即改变现行权益框架结构，一方面赋予物质资本所有者让渡物质资本使用权而应获取的剩余；另一方面反映人力资本由于拥有实质控制权而分享的剩余。总之，多元产权主体共担风险、共享剩余是会计由关注“物”走向“人、物合作”的一个现实基础。

　　三、人力资本会计与人力资源会计的比较分析看人力资本会计的进步性

　　（一）研究的背景不同

　　20世纪60年代，美国经济学家舒尔茨在探究战后美国经济迅速增长之谜时发现，单纯从物质资本投入增长的角度不能有效解释这一现象，隐藏在其后的真正原因是人的知识、技能的提高。投资者、债券人、管理机构等相关机构为了充分了解人力资源信息，提高决策的相关度，对财务报表信息的容量及质量提出了新的要求，人力资源会计应运而生。简单地说，人力资源会计产生的背景决定了它主要是鉴别、计量、报告企业人力资源存量及其增减变化的一种程序，目的是为利益相关者提供人力资源成本及价值方面的信息。人力资本会计从根本上说是知识经济的产物。劳动者的智能因素成为经济增产的核心力量，随之而来现代企业制度的建立和完善，人们从关注人力资源的成本、价值信息转向关注人力资本的产权问题。如前所言，人力资本是对人力资源存量投资所形成的一种资本，而投资与产权界定和权益分配须臾不可分离。因此，以知识经济为研究背景的人力资本会计更侧重于反映产权界定、收益分配等问题。总之，人力资源会计始终未能摆脱“资本雇佣劳动”的理论束缚，只不过是扩大了会计这一决策支持系统的信息容量；而人力资本会计的一个进步意义就在于站在“财富与智力合作”的高度来计量、报告人力资本所有者权益，从而成为优化企业法人治理结构的一个有效杠杆。

　　（二）对核算对象同质性与异质性的分歧

　　人力资源会计在承认人力资源与物质资本异质性的同时，却忽略了人力资源内部的异质性，即将一般员工、管理者、技术层、企业家视作同质的人力资源，并采用统一的模式核算其成本、计量其价值，有失偏颇。事实上，人力资本的异质性是舒而茨人力资本理论的起点和基石。从实践来看，不同类型的人力资本在同一外在约束条件下对经济增长的贡献差异是客观存在的。人力资本会计遵循客观性与重要性相统一的原则，根据人力资本的效用与质量将其整体分为三个层次并采取与之相匹配的模式进行核算。第一层为一般员工人力资本，即一般劳动者通过人力资本投资形成的简单工作技能，与重复性或通用性工作相联系，在知识经济下，其技术含量远远高于纯粹的人力资源自然存量，并且，作为一个整体，其数量呈日益递减趋势；第二层为技术型及管理型人力资本。管理才能本身也是一种特殊技能，因而二者可视作一类。技术层人力资本是企业核心技术领域进行创新的中坚力量，管理层人力资本的作用是最大限度地使实际生产成果逼近技术可能边界，或是最大限度地使实际运行符合最高决策；第三层为企业家人力资本———从战略层面提出新构想，引入新思想，其核心能力是面对瞬息万变的不确定性进行创新，实现企业内外资源的优化配置。

　　（三）会计职能的侧重点不同

　　反映与监督是现代会计的两大职能，人力资源会计与人力资本会计在会计职能方面的侧重点不尽相同。前者侧重于反映，即站在物质资本投资者的立场上，为其提供反映人力资源成本、价值方面的信息，扮演着决策支持系统的角色；后者不仅仅反映与人力资本相关的会计信息，尤其是对权益框架的重新安排使之与激励———约束相容的法人治理结构紧密相联系。对人力资本所有者权益的确认实际上是企业激励的一项重要内容，为了保证激励的效用最大化或防止激励失策而走向反面，人力资本会计必须肩负起对权益安排、剩余分配及由此引起的激励过程进行监控的职能。因此，从会计职能上看，人力资本会计的一个进步性就在于突破了传统人力资源会计“重反映、轻控制”的局限性。

　　（四）计量属性不同

　　现行人力资源会计对人力资源的计量从投入和产出两个不同的视角分为两种基本形式：成本计量与价值计量，并将其机械地归并到人力资源成本会计和人力资源价值会计中去。前者采用历史成本计量属性，后者采用现值计量属性。实际上，投入视角的“成本”与产出视角的“价值”并非截然对立，而是存在一定的内在联系。如果说企业家等高层人力资本的产出与其投入的相关性偏低（这需要专门研究），但一般员工及管理层人力资本的产出价值与其教育、培训、保健等投资存在一定的相关度是勿庸置疑的。从我国企业目前现状来看，知识经济初期一般员工、技术层及管理层的整体数量依然较大，因此，将其投入（历史成本）与产出（现值）结合起来评价、计量人力资本，是一个不容忽视的现实，这一点将在人力资本的计量模式中得以改进和更新。简而言之，人力资本会计将采用成本计量与价值计量相协调、融合的方式，计量不同类型的人力资本。

　　（五）会计目标的发展与创新

　　“受托责任观”与“决策有用观”是会计目标规范研究中的两大主流观点。现行人力资源会计将会计目标定位于决策有用性，即向企业管理当局提供人力资源构成和变动的会计信息、向信息使用者提供投资和信贷决策所需的信息以及向社会反映企业履行社会责任的信息。可见，人力资源会计对会计目标的界定始终囿于“会计是一个决策支持系统”的观念。之所以出现“重决策、轻产权”的局面，一个根本原因就在于人力资源会计受“资本雇佣劳动”思想的影响，站在物质资本所有者的立场上，将利益相关者（或信息使用者）单纯地定位为物质资本所有者，其目标是为其提供决策所需的会计信息。如果说这一会计目标涉及到产权，那么仅仅是指物质资本的产权———优化决策所需的会计信息实际上是实现物质资本保值增值的基础，而丝毫未触及到人力资本的产权。

　　笔者认为，如果将人力资本保值增值的思想引入会计领域，则能有效实现决策有用观与受托责任两大会计目标的统一。首先，人力资本会计摆脱了“资本雇佣劳动”的束缚，将人力资本所有者视作如同物质资本所有者一样，作为独立、平等的契约签订者参与企业契约网，并与物质资本所有者共担风险、共享剩余。这里，人力资本所有者是合作者而不单纯是被投资对象。因而，人力资本产权得到了事实上的认同与界定；其次，财务学告诉我们，财务资本（物质资本）产权的神圣不可侵犯是财务资本保值增值的基础。如前所述，在人力资本会计中，人力资本产权同样神圣不可侵犯。人力资本所有者一经受聘于某一会计主体，便让渡人力资本的使用权———为企业提供了价值创造的源泉。从委托———代理关系的角度来看，人力资本所有者作为委托者让渡资本使用权，企业作为法人主体独立于人力资本所有者之外，因而可视作经营人力资本使用权的代理人。为了实现人力资本保值增值，企业一方面必须支付其消耗的补偿价值（V），这是人力资本的保值；另一方面，还须承认人力资本作为独立的产权主体参与剩余的分配（M），这是人力资本增值的结果。只有当补偿价值与增值价值得以统一于人力资本产权时，人力资本才实现了真正的保值增值，从而完善了人力资本委托———代理关系（受托责任）。从这个意义上讲，受托责任观是人力资本会计的内生性目标。

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