[关键词]人力资源会计；困境；对策

　　人力资源会计是人力资源管理与会计学相互渗透所形成的新型会计理论，是会计学科中一个正在发展的新分支。美国企业管理学家赫曼森于1964年在《人力资源会计》一文中率先提出了人力资源会计概念，并阐述了人力资源成本及价值计量的会计问题。它是把人作为有价值的组织资源，而对它的价值进行计量和报告的程序。人力资源会计主要研究组织人力资源的成本与价值的计量和报告问题，其目的在于用人力资源的创造能力来反映组织现有人力资源的质量状况，为企业管理当局和外部利害关系集团提供完整的决策信息。

　　目前，我国正处于向国内介绍和引进人力资源会计的阶段，理论界对此问题的研究刚刚起步，实务中更没有得到应用。即使在西方国家，人力资源会计尽管尝试性地实施已有30多年，但大规模地应用仍难以进行。

　　一、人力资源会计面临的困境

　　（一）相关的概念本身缺乏径渭分明的界定，体系本身缺乏公认性

　　1.人力资源与人力资本概念界定模糊

　　从20世纪70年代确立了“以人为本”的管理思想以后，人力资源和人力资本概念的使用频率不断提高。人力资源和人力资本两者的关系是人力资源会计不容回避的问题，目前理论界对其认识却不一致。从有关人力资源的会计论著中不难看出，主流观点认为，人力资源与人力资本具有完全相同的主体———劳动者。也就是说，企业所有的劳动力既是人力资源，也同时是人力资本。企业录用员工一方面作为人力资产按评估价入人力资产账，同时入人力资本账。

　　企业所有的劳动者都是人力资源，这一点是无可争议的。但如果说所有的劳动者都是人力资本，恐怕就站不住脚了。企业的CEO既是人力资源，也是人力资本；企业的门卫是人力资源，但他一定也是人力资本吗？人力资本的科学界定是人力资本参与收益分配的基础。资本一旦投入企业，其所有者是拥有企业的所有权的。如果每位劳动者都以人力资本的身份拥有企业的股权，实际上是大锅饭模式在现代企业中的翻版。

　　2.对人力资本与企业净收益关系认识不一

　　对于非公司制企业而言，人力资本参与剩余收益的分配不存在理论和法律上的障碍。例如，在合伙企业中，个人的信誉、技术、劳务均可列为企业的资本，并可采用灵活的方式参与净收益的分配和亏损的分担。但目前人力资本会计的研究都是基于公司制企业的法律框架进行的，关于人力资本与企业净收益的关系，目前认识不一。相关研究文献中有两种提法：对人力资本的激励（或叫人力资本薪酬制度）和人力资本参与剩余收益的分配。但既然人力资本是资本，它为何不能像财务资本那样参与收益的分配，而只是接受激励呢？

　　3.人力资本参与剩余收益分配的模式不确定

　　人力资本参与收益分配的对象如何界定？什么是企业的净利润？对于一个正常经营的企业而言，在生产要素的提供者中，债权人完全拿固定合同收入，生产劳动者收入是固定收入加小额奖金，财务资本所有者的收入完全来源于剩余收益的分配。如果人力资本所有者在已经以工资的形式取得一部分固定收入后，再参与剩余收益的分配，显然对财务资本的提供者来说是不公平的。

　　（二）人力资源的计量方法不统一

　　人力资源的计量方法有历史成本法和评估计量法。成本法计量依据对人力资源的实际投入来确认价值，其优点是以历史数据作为确认的依据，比较精确。但是企业中的每个员工都是不同的，企业对每个人的投入也不一样，这样又可运用平均值法或估计值法来计量。而评估计量法的计量是根据资产评估机构对重要的人力资源的测算来确认，忽视了普通的人力资源的价值，这是不合理的[1].

　　（三）会计操作手段不能适应人力资源会计的要求

　　电子时代促进了企业实现计算机管理及运作。会计作为一个社会经济范畴，取决于客观环境的变化并服务于特定的环境。随着会计计算机化的发展，会计的任务、方法发生了变化，从而使会计数据处理技术面临着新的挑战：一是数据处理工作量成倍增加；二是对数据提供的及时性、数据运算的精确性、数据内容的全面性和完整性提出了更高的要求；三是数据处理程序更加复杂化。所有这些，都对实现会计数据处理的现代化提出了更高的要求。随着知识经济时代的到来，人力资源会计的实施问题已不能回避，但由于其核算的复杂性、精确性，使得手工操作或当前的会计电算化水平均无法适应其发展。

　　（四）人力资源信息披露会导致会计信息失真

　　为了满足信息使用者对有关人力资源信息的需求，理论界建议将人力资源反映在现行的会计报表系统中，出现新的会计恒等式：“财物资产（原资产）+人力资产=债权人权益+所有者权益+劳动者权益”。式中的人力资产属于长期资产，包括人力资源对应的价值以及人力资源的取得成本和投入成本，劳动者权益表示劳动者对其所有权的拥有。原利润表中的“未分配利润”将分为“未分配职工利润”和“未分配投资者利润”两个明细科目，利润表将增设“人力资源成本费用”项目，反映未资本化的人力资源的其他费用及人力资产的摊销。这样，人力资本决定了劳动者权益和利润的分享，人力资产的摊销也具有很大的随意性，最终将导致会计信息失真。

　　二、应采取的对策

　　（一）构筑坚实的适合中国特色的人力资源理论体系

　　目前，我国对人力资源会计的研究，在理论上尚不够完善，且大部分理论都是对西方一些国家人力资源会计理论的编译和介绍，消化和吸收不够，没有形成自己的特色，很难在中国进行实际应用。我们所应追求的是真正具有中国特色的人力资源会计[2].因为我国企业职工的编制与西方有着本质的不同，人力资源会计理论离广泛应用的目标仍有较大差距，其中还有很多问题尚需商榷。这就需要我国的会计主管部门以及会计理论界人士加强理论研究，对当前理论上存在空缺、争议的方面加以弥补、修订，尽快为我国的人力资源会计的应用构造坚实的理论体系。

　　（二）参照西方，开辟人力资本计量的新途径

　　由于人力资源会计中对人力资本的确认、计量的随意性较大，对于采取哪种方法的争议也很大，在短时间内解决问题是不可能的。我们可以参照西方在此问题上的解决方法，比如美国的职工持股计划或干股的方法。从现行的所有者权益中让出一定比例，供劳动者分享利润，不需要支付现金，员工可参与分利。

　　（三）迅速提高会计电算化水平，为实施人力资源会计打好基础

　　我国的会计电算化工作目前仍存在不少问题[3]：一是由于直接从手工操作过渡到计算机处理，会计人员对机械化工具和电子工具缺乏感性认识，从而使他们在数据处理技术的应用上感到困难。二是我国经济发展的地区差异，造成地区之间对计算机利用程度的差异，经济发达地区会计电算化普及率较高，而一些经济不发达地区则相对较低。三是会计作为一项操作性很强的工作，经验越丰富，工作做得越好，这就造成了经验丰富但对电算化不在行的老会计，与电脑知识丰富但缺乏经验的新手之间的相互矛盾。因此，要想早日推行人力资源会计，必须解决上述问题，大力开展计算机教育，积极培养高素质人才，使会计电算化得到广泛普及。

　　（四）规范人力资源会计的核算与报告

　　要通过会计法、会计制度等规范人力资源的会计处理程序，使得人力资源的核算、计量及账务处理规范化，使得人力资源价值能在财务报表上客观公正地列示。但是人力资源有别于物质资源，其内容比较复杂，仅仅靠财务报表来揭示人力资源会计信息是远远满足不了信息使用者的需要的。所以还应附加以下报告：（1）人力资产投资报告。该报告主要用来提供企业人力资产管理所应耗费或已耗费的成本信息。通过把人力资产实际投资额和计划投资额相比较，分析投资目标是否达到，投资效能是否理想等。（2）人力资源结构及变动情况报告。该报告主要用来反映人力资源的结构，并通过人力资产期初期末余额及人员数量的比较，反映人力资源变动情况，从而给企业决策者提供有用信息，以决定人力资源投资方向，使人力资源结构趋于合理化。（3）人力资源效能报告。该报告用来反映人力资源的使用状况。通过分析，了解人力资源是否得到充分利用，是否每个劳动者都发挥了自己的潜能，以便决策者及时采取有效措施，提高人力资源利用效率。

　　（五）提高会计人员素质，加强人力资源会计管理

　　人力资源会计不仅管理着企业的人力资源，而且需要高素质的会计人才来进行操作。与传统财务会计相比，人力资源会计的核算方法更为复杂，技术要求也高。这就对会计人员提出了更高的要求。特别是在模糊计量上，要使主观估计尽可能趋于科学，就要求会计人员不仅要有丰富的经验，更要有较深厚的会计理论基础，还要有相关的知识。

　　（六）开展试点工作，为大面积铺开作准备

　　试点对象可选择一些专业性、技术性较强的单位，如学校、科研单位、会计师事务所等。这些单位的人力资源比较密集、价值较大，同时又有较完备的人事档案可供参考。而且这些单位会计人员水平一般较高，可以很好地完成试点工作，并能解决试点中遇到的一些特殊问题。

　　[参考文献]

　　[1]赵倩，赵睿霞。当前人力资源会计发展所面临的困难[J].辽宁经济，2004，（2）：12.

　　[2]雍旭。构建中国特色的人力资源会计体系[J].会计之友，2003，（11）：12.

　　[3]王昊。企业人力资源会计信息披露问题刍议[J].事业财会，2003，（6）：68.