知识经济时代，人将是经济发展的重要因素。企业发展的成败，关键在于其是否有一支高素质的人才队伍。会计作为一个信息系统的存在，其首要目标是对外提供以财务为主的信息，然而，如果考虑企业人力资源的因素，可以说，今天的会计并没能很好地完成这一任务。因此，作为第一信息部门的会计应采用什么样的方法对企业所拥有的人力资源进行确认、计量、记录和披露，已引起了一大批会计学者的坚持不懈的研究，但到目前为止，人力资源会计发展还是比较缓慢。本文拟就人力资源会计核算框架的构建加以探讨，旨在起抛砖引玉的作用。

　　一、人力资源会计研究目前存在的问题

　　人力资源会计自从由美国密执安大学的会计学家赫曼森1964年提出后，已经有几十年的历史了。在其发展历程中，中外学者都作出了许多积极有益的研究和探索，并形成了宝贵的经验与成果。然而，到目前为止，人力资源会计还只是停留在“纸上谈兵”阶段，无法付诸于实践。纵观中外会计学者对人力资源会计的研究，在构建人力资源会计理论体系中主要存在以下争议：

　　（1）人力资源投资能否资本化。这一点历来是会计学者争议的焦点，因为这一问题是关系到人力资源会计能否存在的关键。有的学者认为，人力资源投资符合资产的定义，一是它可以给企业未来带来经济效益，因此它是一种经济资源；二是在人力资源投资上的花费可以用货币计量；三是人力资源一旦受雇，它可以被企业所控制。持相反意见的学者认为，人力资源是劳动者的技能，其所有权归劳动者所有，企业无法拥有劳动者的所有权，从而也就无法拥有和控制人力资源；同时，由于人力资源对企业所提供的未来经济效益难于像固定资产那样加以合理的预计与确定，因此，人力资源投资不能资本化，研究人力资源会计没有实际意义。

　　（2）人力资产确认和计量方法上的争议。将人力资源资本化，必然涉及到人力资产的计价。在对人力资产计价的研究中存在两种观点：第一种观点认为，人力资产入账的基础应按照其获得、维持、开发过程中全部实际耗费的人力资源投资支出作为人力资产的价值；第二种观点认为人力资产应当按照其实际价值入账，不应按照其耗费支出入账，因为企业获得、维持、开发人力资源的支出与人力资产的实际价值不符，持这种观点的学者还创造了大量的人力资产计价模型。正是由于这两种观点的存在，使得人力资源会计分化为两大分支：人力资源成本会计和人力资源价值会计。

　　笔者认为，人力资源可以定义为资产，虽然人力资源是劳动者的劳动能力，同时具有流动性，但一旦被企业所雇佣，它就能被企业所控制，并能给企业带来经济效益，对人力资源的取得、开发、维持所发生的支出也完全可以用货币计量。既然它符合资产的三要素定义，那么就可以资本化。同时，它属于无形资产，因为它还符合无形资产的特征：①不具有实物形态；②用于生产商品或提供劳务、出租给他人或为了行政管理而拥有的资产；③可以在一个以上的会计期间为企业提供经济效益；④所提供的未来经济效益具有极大的不确定性。

　　既然人力资源可以资本化，对人力资源的资本化就应采用人力资源成本会计的方法。一则人力资源的取得、维持、开发等支出获取方便，数据较客观，不会造成人力资源会计的账面价值与实际价值严重背离；二则人力资源价值会计的计量方法较主观，具体操作复杂，会计人员难于操作。当然，也不是说人力资源价值会计一无是处，在一些特殊情况下，如企业向离职并给企业带来损失的人员进行索赔或企业进行人力资源价值评估时采用价值法则比成本法更有意义。

　　二、构建我国人力资源会计核算框架的设想

　　1.人力资源会计学科分类的设想

　　一般来说，学科之间的分类是按研究和反映的对象来划分的。同样，人力资源会计可以按其核算对象来加以分类。目前会计界对其分类有不同的看法，如弗兰霍尔茨认为，人力资源会计应分为人力资源成本会计和人力资源价值会计两大类；国内有些学者认为，人力资源会计可分为人力资源财务会计和人力资源管理会计，但这两种分类方法均与现代会计的分类方法有差异。现代会计按其核算对象分为财务会计、成本会计和管理会计三大类。为了便于和现代会计相衔接，使整个会计系统保持完整性和统一性，人力资源会计应该划分为人力资源财务会计、人力资源成本会计和人力资源管理会计。人力资源财务会计主要是用来核算和披露人力资源的增减变化和人力资源成本摊销以及归集人力资源转让损益；人力资源成本会计主要是用来核算企业在人力资源开发、取得和维持上的成本支出；人力资源管理会计是利用人力资源财务会计和人力资源成本会计所提供的信息及其它有关资料，通过一定的方法来对企业人力资源状况进行预测、决策、控制、计划和考核，以达到某种经营管理的目的。实际上，这种分类并没有给会计核算造成麻烦，只是在传统会计基础上加上人力资源信息罢了，可以说是在传统会计上的创新。

　　2.人力资源会计假设

　　会计假设是进行会计工作的前提。人力资源会计作为会计学的一大分支，不仅要接受传统的会计主体、持续经营、会计分期与货币计量假设，同时，由于其固有的特点，它还应遵循以下假设：

　　（1）人力资源投资可资本化假设。可以说，这一假设是人力资源会计能否成立的前提。如果人力资源投资不能资本化，也就是说它不能成为会计意义上的资产，那么人力资源会计也就没有存在的意义。这一假设同时还蕴含着人力资源可以被会计主体控制、人力资源成本可以计量、人力资源可以为企业带来经济利益等假设。

　　（2）人力资源投资可计量假设。这一假设意味着可以用货币来计量人力资源取得、开发、配置、维护过程中所发生的成本，为人力资源资本化做好数量上的准备。

　　（3）人力资源服务期相对稳定假设。只有在这一假设前提下，人力资源投资资本化才有现实意义，也为人力资源投资成本进行合理分摊创造了条件。

　　（4）人力资源可塑性假设。人力资源所产生的效益除了受工作的性质、身体健康状况影响外，还受自身技能的影响，而技能的提高关键在于对其不断的开发、维持和配置。企业主体只有不断对其员工进行后续培训和配置创新，才能不断挖掘其潜力，给企业带来经济效益。这一假设的存在为企业主体对人力资源进行合理配置和优化组合、科学管理提供了理论依据。

　　3.人力资源会计核算原则

　　同样，人力资源会计也要继承传统会计的基本原则，但由于其自身的特点，其原则也具有新的内涵。

　　（1）历史成本原则。企业主体对人力资源的招聘、培训、取得、维持、开发等所发生的费用均以其发生时的原始金额作为其入账依据。

　　（2）重要性原则。科技是第一生产力，科技水平依托的平台是人力资源，可以说人力资源是企业重要的经济资源，企业在对人力资源进行核算和披露时应重点加以体现，特别是对会计信息使用者决策非常重要的人力资源信息。

　　（3）相关性原则。人力资源会计所提供的信息不但要有利于外部会计信息使用者，同时要有利于企业内部经营者对人力资源的开发、利用以及优化配置的管理。

　　（4）配比原则。人力资源投资成本应按照其合理的期限，遵循配比原则加以摊销。

　　（5）成本效益原则。在对人力资源进行核算时，应充分考虑核算成本，对决策意义不大的核算项目可不予揭示。

　　（6）划分资本性支出与收益性支出原则。人力资源会计核算时应注意划分资本性支出和收益性支出，对人力资源投资应资本化，而对工资及福利费等各期发生额计入当期损益，作为收益性支出。

　　由于人力资源的特殊性，人力资源会计还应遵循归口管理原则和例外管理原则。

　　4.人力资源会计的确认和计量

　　（1）人力资源会计的确认。人力资源会计只需对已经客观发生的各种支出进行确认，其确认内容主要包括以下几部分：①人力资源取得成本，它主要包括企业主体在招聘、选拔、录用和调动人力资源时所发生的各种支出。②人力资源维持成本，包括工资、福利费、劳动保险费、日常组织活动等各项支出。③人力资源开发成本，包括人力资源在职教育培训、岗位技能培训等后续教育支出。④人力资源转让损益，它主要是指人力资源流失所导致的企业在人力资源投资上的支出扣除补偿和已摊销价值后所产生的损益。

　　（2）人力资源会计的计量。人力资源会计的计量可以采用以下几种方法：①历史成本法，即以人力资源的取得、开发、维持等实际支出作为记账的依据。历史成本法操作简单、数据确凿，具有客观性、准确性和可验证性。②重置成本法，即以在目前市场价格下，重新获得一个具有相同技能的人员所需要的成本作为记账的基础。③机会成本法，即以企业主体放弃使用某一职员而选择另一职员而产生的损失作为计量的依据。

　　重置成本法和机会成本法主要用来计量企业因员工流失而使企业造成的损失。由于它们带有主观性，因此，它们的适用范围不广。

　　5.人力资源会计账户的设置和会计处理

　　（1）人力资源成本会计的账户设置和会计处理。人力资源成本会计应设置“人力资源投资”账户，下设“人力资源取得成本”、“人力资源开发成本”、“人力资源维持成本”三个明细账户，人力资源交付使用时结转到“人力资产”账户中，结转后本账户无余额。“人力资源投资”账户是用来核算企业在取得、开发、维持人力资源上的投资成本。当企业取得和开发人力资源时，借记“人力资源投资”和相应的明细科目，同时贷记“现金”、“应付工资”等科目。当雇员正式在有关部门开始工作时，借记“人力资产”，贷记“人力资源投资”。在对人力资源维持成本进行账务处理时，应注意划分其是属于资本性支出还是属于收益性支出，如果是属于资本性支出，同样采用上述方法处理。

　　（2）人力资源财务会计的账户设置及账务处理。人力资源财务会计应设置“人力资产”、“人力费用”、“人力资产摊销”和“人力资源转让损益”等四个账户，同时“人力资产”可以按照使用部门或员工类别下设明细账。“人力资产”账户是用来核算企业所有资本化的人力资源原始投资成本。借方登记“人力资源投资”的结转额，贷方登记人力资产的减少额，余额在借方，表示企业现有人力资源投资的原始成本。资本化的人力资源投资成本应当在人力资源的服务期内摊销，摊销期一般按照合同期来进行。“人力资产摊销”账户就是用来核算企业人力资源投资成本的逐期摊销额，它属于抵减账户。每期摊销时借记“人力费用”，贷记“人力资产摊销”，余额在贷方，表示累计摊销额。当某类人力资产全部摊销完毕，借记“人力资产摊销”，贷记“人力资产”。“人力费用”账户属于损益类账户，主要是用来核算人力资产每期的摊销额及人力资源取得、维护与开发中不能资本化的部分。期末转到“本年利润”账户，期末无余额。“人力资源转让损益”账户是用来核算企业因员工调动、流失、离退休、死亡等原因而发生的损益。借方登记损失，贷方登记收益，期末将其余额结转到“本年利润”，期末无余额。处理时，借记“人力资源转让损益”（表示损失），“人力资源摊销”（已摊销额），“现金”（收到的补偿金）；贷记“人力资产”和“人力资源转让损益”（表示收益）。

　　6.人力资源会计报告

　　鉴于“取易弃难”的原则，人力资源会计信息披露可以在传统会计报告中增加有关人力资源信息即可，而无须另外再编制人力资源会计信息报告。人力资源会计信息主要包括人力资源财务信息和人力资源绩效信息。

　　（1）人力资源会计财务信息的披露设想。在披露人力资源会计的财务信息时，只需在传统会计报表中增加有关项目就行。如：在资产负债表的资产方可以增加“人力资源投资”和“人力资产”项目。“人力资产”项目下设抵减项目“人力资产摊销”，余额表示人力资产的净值。同时，“人力资源投资”和“人力资产”应列示在长期投资和固定资产之间，主要是基于人力资产的使用一般短于固定资产的使用寿命来考虑的。在损益表上，可以增加“人力资源转让损益”、“人力费用”等项目。在现金流量表上，可以在投资活动产生的现金流量下单独反映企业人力资源投资和收到补偿款时所发生的现金流出和流入。当然，为了突出人力资源的重要性，也可以将现有的现金流量划分三类的方式改为划分四类，如设“人力资源投资导致的现金流量”加以披露。

　　（2）人力资源会计绩效信息的披露设想。 由于人力资源问题的特殊性，很多的事项根本不可能用货币单位来衡量，如：人力资源层次结构比例，人力资源投资方向，企业员工的学历构成、职称等情况，而在知识经济时代，这些信息对信息使用者来说又是非常重要的。基于以上的认识，披露企业的人力资源绩效信息是必须的，而且是必要的。根据人力资源绩效信息的特点，既可以采用文字说明法来对企业的人力资源绩效信息进行描述，也可以用表格法或图表法对一些能量化的人力资源绩效指标进行披露。至于具体的披露方式，既可以在现有的信息披露工具如招股说明书、上市公告、年度报告中进行，也可以编制专门的人力资源绩效报告来进行。为简便和易于操作，在编制初期，可先以文字、图形等为主；在经过一段时间的摸索之后，人力资源报告应该以一系列的人力资源技术和货币指标的表格为主，也就是说，人力资源报告也应该逐步过渡到同现有的财务报告一样，成为一种正规的和严谨的信息报告工具。

　　从以上披露方式的设想可以看出，它的编制并没有增加多少会计人员的工作量，在人力资源会计核算框架构建初期还是非常可取的，它不但能够反映传统会计的信息，而且还能够突出企业人力资源信息。