[关键词]人力资产；人力资本；劳动者权益

　　劳动者权益会计是人力资源会计的一种模式，是继人力资源成本会计、人力资源价值会计之后而提出的新的会计模式。本文对这种模式进行了探讨，提出了劳动者权益的特点及其确立的理论依据，并对其基本会计核算方法进行了论述。

　　一、劳动者权益会计的提出

　　人力资源会计最早起源于20世纪60年代的美国，西奥多·舒尔茨1960年在《论人力资本投资》一书中，首次提出了人力资本理论，自此，人力资源越来越受到人们的关注，会计也出现了从“物本主义”到“人本主义”的革命，产生了一个新兴的学科分支———人力资源会计。人力资源会计发展至今，共出现了以下3种模式：人力资源成本会计、人力资源价值会计和劳动者权益会计。

　　人力资源成本会计是为取得、开发和重置作为组织的资源的人所引起的成本的计量和报告，但这种会计模式没能明确人力资源的所有权归属，只是将花费在人力资源上的支出资本化为一项单独的资产，因而不能从根本上调动劳动者内在的积极性。人力资源价值会计是把人作为有价值的组织资源，对其价值进行计量和报告的程序。目前会计学界关于人力资源价值会计提出了众多的核算模型，且关于计量模型的争论较多，这种情况的出现引发了创建新的会计模式的设想。

　　劳动者权益会计是针对传统人力资源会计模式的不足而构建的新的人力资源会计模式，是计量和报告劳动者作为人力资源所有者而享有的相应权益的程序和方法。劳动者权益包括两个基本部分：一是人力资本，二是新产出价值中属于劳动者的部分。从动态看，它一般因录用职工以及劳动者创造价值的分配而增加，因职工离开企业和支付给职工而减少；从静态看，是留存于企业内的劳动者所拥有的资产的对应权益要素，是介于负债和所有者权益之间的一种特殊权益。劳动者权益会计在承认人力资源是有价值的经济资源的基础上，更进一步提出人力资源所有者应同物力资源所有者一样享有相应的权益。为此，应将传统的会计恒等式“资产=负债+所有者权益”修订为“人力资产+物力资产=负债+所有者权益+劳动者权益”[1].

　　在人力资源会计的3种模式中，劳动者权益会计的研究起步较晚，到目前为止，在理论界尚没有达成统一的认识。虽然已经确立了劳动者权益等基本概念，但在人力资本的价值计量、劳动者参与剩余收益的分配方式以及如何将劳动者权益纳入会计报表核算体系等方面还存在有较大分歧。

　　二、劳动者权益的特点及确立劳动者权益会计的理论依据

　　劳动者权益是劳动者作为人力资源的所有者而享有的相应权益，其特点可以概括为以下几点[2]：其一，劳动者权益不是以企业创立时法定物力资产的出资为标志和起点的，而是以加入企业成为生产经营者从而投入人力资本以及对企业的劳动贡献为标志和起点的。其二，劳动者权益与债权人权益不同。前者的存在，是因为企业劳动者劳动的投入，既包括劳动力使用权的投入，也包括劳动力所有权的投入，因此要认可劳动力的补偿权和收益权；后者是因为债权人让渡资本使用权而享有的相应权利，是借贷资本的补偿权和收益权。其三，劳动者权益在资产负债表上是劳动者存留于企业的利益。因劳动者是企业劳动力的所有者，因此应像企业资本的所有者一样，以存留权益负起有限责任。在企业破产时，应次于债权人，与资本所有者一起分享剩余的资产。其四，劳动者权益观念要求重视增加值概念，会计报表的使用者不仅局限于股东和债权人等，还包括企业劳动者。

　　劳动者权益会计作为人力资源会计的新兴模式，其确立是基于以下几个方面：

　　第一，劳动者是劳动力这一生产要素的所有者，也应该享有这一所有权带来的相应的权益[3].工资报酬只是劳动者在企业生产经营活动中所消耗的体力和脑力的补偿，正像在生产过程中消耗掉的生产资料需要得到补偿，生产活动才得以持续进行一样。在会计核算中，将工资报酬作为企业的费用处理，也说明了这一点。劳动者的劳动创造了剩余价值，而劳动者不能参与收益的分配，这样的结果是投资者投入企业生产活动的资本得到了增值，劳动力的所有者却没有得到这种增值，劳动者权益被剥夺、转化成了所有者权益的一部分，这是极不合理的。

　　第二，在企业这一系列契约组合中，委托人和代理人分别是信息的提供者和使用者，这必然要出现信息不对称，从而会引发代理人（经营者）的道德风险问题，经营者可能会做出利于己而有损于股东的决策。而股东由于信息不对称，不能对其进行有效监控。将经营者才能确认为企业劳动者权益之后，经营者出于自身利益（自己也是企业所有者的一部分），就会以劳动者和所有者权益最大化为经营目标，从而能有效解决因信息不对称而引发的委托—代理矛盾。

　　第三，就目前的现实而言，劳动者个人对企业兴衰的关心度并不是很高。其重要原因是劳动者在企业中除了劳动报酬外，再没有牵扯他自身利益的东西留存于企业，企业搞垮了也只是物质资本的亏蚀，经营者并未承担起责任。企业既然仅为物质资本的投入者所有，别人关心的东西必然是有限的。而一旦建立起劳动者权益的观念，便使企业多了一种所有者关心，劳动者才能与企业共存亡。

　　第四，在现代社会里，随着科技的进步和经济的发展，在推动经济增长的过程中掌握了先进知识和技能的劳动者正发挥着越来越重要的作用，人力资本已成为比其他物质资本更重要的生产要素。在这种情况下，确立劳动者权益对于发挥人力资本的作用，优化企业的资源配置，有着重要的作用。

　　三、关于劳动者权益会计核算方法的基本构思

　　1.人力资产与人力资本的会计确认

　　根据国际会计准则委员会在1989年公布的《编报财务报表的框架》对资产的定义，资产是由于过去事项的结果而由企业控制的并且通过该事项预期能带来企业未来经济利益的一种资源。我国《企业会计制度》规定：资产是指过去的交易、事项形成并由企业拥有或控制的资源，该资源预期会给企业带来经济利益。可见，一种资源要成为企业的资产必须满足以下条件：（1）资产是一项能带来经济收益的经济资源。人力资源是指人的劳动能力资源，它与劳动资料、劳动对象一起构成生产力三要素。作为企业的人力资源，其创造的新价值总是大于人力资源本身的价值，具有服务绩效潜力，会给企业带来经济利益。（2）资产能够被企业所拥有或控制。当企业与劳动者签订了劳动合同之后，企业要通过支付工资补偿劳动者的资源消耗，企业便在一定时期内获得了对该项人力资源的使用权与控制权。（3）资产是能够用货币进行计量的。人力资源作为一种经济资源，企业需要取得、开发和使用，需发生相应的成本费用支出，使用人力资源要形成资源耗费，这种成本费用支出与资源耗费都是能够以货币计量的。而且，随着人力资源成本与价值计量方法的日趋完善，相信人力资源的货币化计量将会越来越精确。（4）资产是由过去的交易或事项所形成的。企业通过与人力资源所有者签订合同，形成一种契约关系，企业依据合同获得了人力资源的使用权，劳动者按劳动合同的要求，提供劳务或服务，获得相应的报酬。所以，企业获得的人力资产是现实的，而不是预期的资产。通过以上分析，我们完全可以把人力资源看作企业的一项重要资产即人力资产（企业在一定时期内所拥有或控制的、能以货币计量的、可以为企业带来未来经济利益的劳动力资源或人力资源[4]）进行核算。

　　对于一个企业而言，人力资源是包括企业所拥有或控制的、在一定时间内可以使用的全体员工的劳动能力，而不是人本身。这一点在理论界已达成共识。然而人力资本的会计定义还存有分歧。分歧的焦点在于，是不是所有的人力资源投入都构成人力资本。在我国，关于这一问题主要有两种观点。一种认为，人力资本可以定义为能够获得剩余价值的人力资源价值。当人力资源投入企业后，便形成企业的人力资本。另一种认为，从资本是稀缺性经济资源这一逻辑可以推导出人力资本是稀缺性的人力资源。企业所有员工都是人力资源，但只有稀缺性的人力资源才是人力资本。笔者认为，考虑到稀缺复杂劳动的特殊性，只有在企业中从事复杂劳动的稀缺人力资源，才应当确认为企业的人力资本。

　　明确了人力资本的定义之后，再根据“所有者权益”的定义“所有者权益是投资者或所有者对企业净资产的要求权”及人力资本的产权特性，我们同样可以将人力资本所有者对自身人力资本的求偿权视作企业的一项权益，即劳动者权益[5].

　　2.会计科目的设置

　　在劳动者权益会计下，应当增设“人力资产”“人力资产费用”“人力资产摊销”“人力资产清理”及“人力资本”等相关科目。“人力资产”核算企业所拥有的人力资源价值。当企业取得人力资源时记入该账户的借方，职工由于调出、转让、退休、死亡等原因退出企业时，记入该账户的贷方，期末余额在借方，表示现有的人力资源价值。“人力资产费用”核算企业对人力资本所有者的追加投资，包括支付给人力资本所有者的工资、福利费等相关费用，以及人力资产摊销额。“人力资产摊销”核算每期摊销的人力资产的成本。其计提方式可比照累计折旧。“人力资产清理”核算劳动力使用权灭失（解聘、辞职、退休或聘任期内死亡）后人力资产的价值转移。这是一个过渡性科目，清理完毕后应转入营业外收入或支出。“人力资本”核算人力资产所有者凭以参与剩余收益分配的资本，属于权益类账户，其性质类似于实收资本。

　　3.计量模式的确定

　　人力资本和人力资产是互相对应的概念，有多少资产，就能有多少权益；而有多少权益，则必定有多少资产与之相对应。劳动者权益的确立，使得劳动者能够按照其投入企业的人力资源所形成的人力资本参与收益的分配。参与收益分配的人力资本的数额决定于投入企业的人力资产的数量。因此，对人力资本的计量在本质上来说就是对企业所拥有的人力资产的计量。

　　关于人力资本的计量模型，目前存在有经济价值法、工资报酬折现法、调整报酬折现法、人力资源加工成本法等几种方法。笔者认为，工资报酬折现法是较为实用合理的一种。

　　所谓工资报酬折现法，是指将一个职工从录用到因退休或死亡停止支付报酬为止，预计支付的报酬按一定的折现率折为现值，作为人力资源计量的基础，其中工薪的范围包括工资、奖金、津贴以及福利费等。与其他计量方法相比，工资报酬折现法具有较多优点[6]：（1）其计量结果能在很大程度上反映职工的创利能力。因为职工工薪的决定因素主要是职工的劳动能力或为企业带来收益的能力。（2）以此法计量的劳动者权益不包括利润的成分，使以所有者权益和劳动者权益为基础进行利润分配比较合理。（3）以工薪为基础计量的人力资产能够摊销，从而可以用人力资产的摊余价值反映职工尚能为企业带来的收益。（4）由于工薪有原始凭证为依据，以此法计量并反映在报表上的人力资产和人力资本能满足可靠性的要求，且在实务操作中更易于掌握。

　　4.剩余收益的分配

　　由于与物力资本所有者相比，人力资本所有者对风险的承担具有不对称性，因此，在参与收益分配时，应根据企业收益的具体情况，采取不同的分配方案。

　　当企业收益率低于物力资本补偿率时，应将全部收益划归物力资本所有者所有。因物力资本所有者向企业投入物力资本，与人力资本所有者相比，承担着资本亏蚀的风险，所以在企业取得收益时，应首先将企业收益中物力资本补偿率以下部分的收益归物力资本所有者所有，即首先确认物力资本补偿权。

　　当企业收益率达到行业平均收益率时，将行业平均收益率超过物力资本补偿率部分，按照人力资本在总资本中的比例分配。也就是说，这时可以认为人力资本与物力资本两者的结合，使企业收益率达到了行业平均收益率，因此，在确认了物力资本补偿权后，应将超出部分确立人力资本补偿权。

　　当企业收益率低于行业平均收益率，但高于物力资本补偿率时，按低于人力资本在总资本中所占比例，向劳动者分配收益。因为这时可以认为人力资本所有者没有付出应有的努力，导致企业收益未能达到行业平均收益率。

　　当企业收益率高于行业平均收益率时，行业平均收益率超过物力资本补偿率的部分，按人力资本在总资本中的比例分配；对于超过行业平均收益率部分，应按高于人力资本在总资本中所占的比例向劳动者分配收益。这时可以认为企业获得高于行业平均收益率的收益，是由于劳动者付出了更多的努力，因此理应获得更高的收益。

　　5.对会计报表的影响

　　在劳动者权益会计下，传统的资产负债表及利润表的形式也将会发生变化。

　　首先，在资产负债表中，左方资产类长期资产科目下需增设人力资产、人力资产摊销和人力资产清理3个科目；与此相对，在资产负债表右方负债类与所有者权益类之间需要增设劳动者权益类并下设人力资本科目。

　　利润表中，主营业务利润加其他业务利润减3项期间费用之后需要再减1项人力资产费用，同时，其后的营业外收入和营业外支出两项应分别包含结转的人力资产清理净收益和净损失。

　　总之，建立以劳动者权益为中心的劳动者权益会计体系是一项复杂而艰巨的创新，需要解决的问题还有很多。新的会计体系既要在理论上逻辑严密，又要在方法上科学实用，在实务中具有可操作性。所以，对劳动者权益会计的确认、计量、账务处理、收益分配以及报表列示等相关问题，还需要广大会计理论和实际工作者长期不懈地探索研究。

　　[参考文献]

　　[1]中国会计学会。人力资源会计专题[C].北京：中国财政经济出版社，1999.

　　[2]阎达五，徐国君。人力资本的保值增值与劳动者权益的确立[J].会计研究，1999，（6）：2-6.

　　[3]张文贤。人力资源会计研究[M].北京：中国财政经济出版社，2002.

　　[4]刘仲文。试论人力资本理论与应用的几个问题[J].会计研究，1999，（6）：7-11.

　　[5]李玲。论人力资本股权化及其对会计的影响[J].会计研究，2003，（10）：37-42.

　　[6]陈伟。劳动者权益会计模式下各种计量方法的比较分析[J].广西会计，1999，（2）：26-28.