企业研究与开发费用的界定及会计处理

2008-06-20 11:59　来源：周凤

　　《企业会计准则第6号——无形资产》（以下简称新无形资产准则）规定，企业内部研究开发项目研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益。企业内部研究开发项目开发阶段的支出，同时满足一定条件的，才能确认为无形资产。由此可见，正确地界定研究阶段费用和开发阶段费用是规范企业研究与开发费用会计处理的前提。

　　一、研究与开发费用的界定

　　按照旧无形资产准则和企业会计制度，企业内部的研究与开发费用在发生当期直接确认为当期损益，即全部费用化，因此不需对研究与开发费用加以区别和界定。按照新无形资产准则，研究费用计入当期损益，开发费用在符合一定条件时予以资本化，计入无形资产。在具体的实务操作中，由于研究与开发过程的费用较难划分，有的企业对研究与开发费用不加以任何区分和界定，将其当作利润的调节器，随意调整费用化金额或资本化金额，从而降低了企业会计信息的真实性和可比性。根据现行无形资产准则及应用指南，笔者认为应从以下方面进行界定：

　　（一）研究活动与开发活动的界定

　　在会计实务操作中，从研究与开发的含义上可以区分研究活动和开发活动，研究其特点，据此制定研究和开发阶段的标准，以判断哪些活动属于研究活动，哪些活动属于开发阶段活动，防止利用费用资本化调节利润。

　　研究是指为获取并理解新的科学或技术知识而进行的独创性的有计划调查。研究活动主要包括：意于获取知识而进行的活动；研究成果或其他知识的应用研究、评价和最终选择；材料、设备、产品、工序、系统或服务替代品的研究；新的或经改进的材料、设备、产品、工序、系统或服务的可能替代品的配制、设计、评价和最终选择等。

　　研究活动的特点：一是为获取新知识；二是只进行初步的探索和调查分析，能否达到预期的效果具有极大的不确定性；三是研究活动一旦成功就产生一种可利用的知识，但它只是初步的智力成果，若不进一步开发应用就不具有经济价值。

　　开发是指在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。开发活动主要有：生产前或使用前的原型和模型的设计、建造和测试；不具有商业性生产经济规模的试生产设施的设计、建造和运营；含新技术的工具、夹具、模具和冲模的设计；新的或经改造的材料、设备、产品、工序、系统或服务所选定的替代品的设计、建造和测试等。

　　开发活动的特点：一是开发的目的是形成新的或有重大改进的产品或工艺，可供销售或企业自用；二是开发活动是在研究成果的基础上进行的，经可行性分析可以确定未来的收益；三是开发结果一旦成功便成为企业的无形资产。

　　（二）研究阶段与开发阶段含义的界定

　　企业自行进行的研究开发项目，应区分为研究阶段与开发阶段，以便于进行费用化或资本化处理。

　　研究阶段是指为获取新的技术和知识等进行的有计划的调查，其特点在于研究阶段是探索性的，为进一步的开发活动进行资料及相关方面的准备，从已经进行的研究活动看，将来是否会转入开发、开发后是否会形成无形资产等具有较大的不确定性。

　　开发阶段相对研究阶段而言，应当是完成了研究阶段的工作，在很大程度上形成一项新产品或新技术的基本条件已经具备。

　　（三）研究与开发费用会计处理的界定

　　按新无形资产准则，企业内部研究与开发费用的会计处理可归纳为三种：

　　1.研究阶段的支出全部费用化，计入当期损益。研究阶段是一个技术可行性的探索阶段，一项研究项目可能与好几个开发项目有关，有的开发项目能够取得成功，有的开发项目却遭致失败，很难辨别哪些研究费用属于成功开发项目，哪些研究费用属于失败开发项目，所以能否给企业带来经济效益不具有确定性，风险性大，相关成本难以计量，将其费用化是遵循了谨慎性原则。另外，这种方法也易于会计人员掌握，便于操作。

　　2.开发阶段的支出符合资本化条件的，才能确认为无形资产；不符合资本化条件的计入当期损益。由此可见，开发阶段的支出，同时必须满足下列条件才能予以资本化：（1）完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性；（2）具有完成该无形资产并使用或出售的意图；（3）无形资产产生经济利益的方式；（4）有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产；（5）归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。

　　开发活动是将研究成果应用于实践，将技术转化为产品的阶段，因而带来经济效益的确定性高，因此将技术上可行、项目成功可能性大、产生未来经济利益的可能性很高、相关成本能够计量的开发费用确认为资产也是合理的。这种处理符合费用与资产的确认条件，符合权责发生制原则。

　　3.无法区分研究阶段支出和开发阶段支出，应当将其所发生的研发支出全部费用化，计入当期损益。研究、开发这两个阶段并不具有完全的可分性，往往是二者相互渗透，研究中有开发，开发时也还要进行研究。因此对无法区分研究阶段支出和开发阶段支出的，计入当期损益，而不需要人为地将研究、开发分开，给会计处理造成主观性和随意性，以此作为调节利润的手段。

　　二、研究与开发支出科目的设置及账务处理

　　（一）研究与开发支出科目的设置

　　研究与开发支出主要包括：从事研究和开发活动人员的薪金、工资和其他有关的人工费用；用于研究和开发过程中所消耗的材料和劳务费用；用于研究和开发的固定资产折旧费用；与研究开发有关的间接费用；其他费用，如使用的专利权和许可证费用的摊销费用等。

　　为了更好地核算企业从事研究与开发支出在资本化之间的汇集与分配，需要设置一个专门的会计科目“研发支出”。该科目核算企业研究与开发无形资产过程中发生的各项支出，应该按照研究开发项目，分别“费用化支出”与“资本化支出”进行二级明细核算，按企业的实际情况，将费用项目进行如下的三级明细核算：

　　1.研发机构人工费用。核算企业从事研究开发活动所发生的人员工资，包括核算到技术开发机构人员的劳务费。

　　2.研发与中间试验设备的折旧。技术开发机构的研究开发和中间试验设备的折旧。对于与生产共用的设备，可按受益台（或者工时）计算折旧后，将用于研究开发和中间试验方面的折旧额计入。

　　3.新产品试制试验失败损失。核算新产品试制试验失败时的材料费用损失。

　　4.新产品设计费。核算研究开发新生产品时所发生的直接设计费用。

　　5.技术工艺规程资料。核算研究开发新产品、新技术、新工艺所发生的工艺规程制定费，技术资料制作复印费、技术资料查询咨询费等。

　　6.设备调整费。核算研究开发新产品、工艺、技术时的设备调试调整维护的相关费用支出。

　　7.研发人员差旅费。核算技术开发机构员工的差旅费用和用于科研技术交流为目的的相关人员的差旅费用支出。

　　8.技术开发人员培训费。核算技术开发机构员工的培训费用。

　　9.其他研究开发费用。核算研究开发的其他有关费用。

　　（二）研究与开发支出的账务处理

　　“研发支出”科目的主要账务处理如下：

　　企业自行开发无形资产发生的研发支出，不满足资本化条件的，借记“研发支出—费用化支出”科目；满足资本化条件的，借记“研发支出—资本化支出”科目，贷记“原材料”、“银行存款”、“应付职工薪酬”等科目。即：

　　借：研发支出—费用化支出（不满足资本化条件）

　　　　研发支出—资本化支出（满足资本化条件）

　　　　贷：原材料、银行存款、应付职工薪酬等

　　企业以其他方式取得的正在进行中的研究开发项目，应按确定的金额，借记“研发支出—资本化支出”科目，贷记“银行存款”等科目。以后发生的研发支出，应当比照上述规定进行处理。

　　研究开发项目达到预定用途形成无形资产的，应按“研发支出—资本化支出”科目的余额，借记“无形资产”科目，贷记“研发支出—资本化支出”科目。

　　期末，企业应将“研发支出—费用化支出”科目归集的费用化支出金额转入“管理费用”科目。借记“管理费用”科目，贷记“研发支出—费用化支出”科目。

　　资产负债表日，“研发支出—资本化支出”科目的借方余额，反映企业正在进行中的研究开发项目中满足资本化条件的支出。

　　例如，宏达科技公司正在研究和开发一项新材料，2007年1～10月发生的各项研究、调查、试验等费用60万元，2007年10～12月发生材料、人工等各项支出30万元，在2007年9月末，该公司已经可以证实该项新材料必然开发成功，并满足无形资产确认标准。2008年1～6月又发生材料费用、直接参与开发人员的工资、场地设备等租金和注册费等费用120万元。2008年6月末该项新材料完成，达到了预计可使用状态。该公司确定2007年10月1日为该项无形资产的确认标准满足日。

　　1.2007年10月1日发生研发支出时：

　　借：研发支出—费用化支出 600 000

　　　　贷：应付职工薪酬等600 000

　　2.期末，应将费用化的研发支出予以结转：

　　借：管理费用 600 000

　　　　贷：研发支出—费用化支出 600 000

　　3.2007年10月1日以后发生研发支出时：

　　借：研发支出—资本化支出 300 000

　　　　贷：应付职工薪酬等300 000

　　4.2008年1～6月发生材料费用时：

　　借：研发支出—资本化支出 1 200 000

　　　　贷：应付职工薪酬等 1 200 000