一、资源消耗会计的产生与发展

　　上个世纪80年代，美国遭遇了主要来自日本的竞争，美国制造业管理层企盼着会计系统能有助于这场竞争却同时发现这个系统是不完备的。用于财务报告目的的会计系统太过整合、歪曲与不及时而不能用于管理规划和决策之目的。当时，Robin Cooper和Robert S. Kaplan引入了作业成本法，被看做是为成本系统重新获得了相关性，案例分析的结果见证了作业成本法的导入产生的差异，管理层对产品的看法也大相径庭，基于作业成本法基础上的综合决策为美国企业带来很大的利益和竞争优势。

　　目前，作业成本法已经超越了制造业范畴，这种方法强调过程改进和产品及服务成本，但是全球的竞争日益激烈，许多管理者对包括作业成本法在内的管理会计方法并不满意。事实是并不完全是激烈的竞争导致作业成本法的过时，而是因为许多企业没有采用作业成本法，许多尝试过作业成本法的企业也最终放弃。一项报告显示，美国80%的被调查企业还在使用传统的成本分配系统。另外一项研究显示，60%的美国公司尝试过作业成本法，其中2/3最后放弃使用。显然，这些公司的管理层认为开发和维持作业成本系统的成本是超过收益的。另外也有人认为作业成本法不适用于经营控制是因为它被核心层控制而不是执行该工作的人。另外，作业成本法不是顾客导向的。有一种企业也被称之为“精实公司”（“lean”companies），即通过采用特定的管理和生产系统来持续的消除浪费的企业，例如Toyota生产系统。浪费就是给任何原意买单的顾客不能带来价值的资源或作业。精实企业不是按预测进行生产，并且最大化的利用固定成本，他们通过价值流实现一次流动，即重视为顾客创造价值的整个过程，他们在管理会计系统中是不使用作业成本法的。

　　Sharman建议Grenzplankostenrechnung （GPK）可以替换作业成本法，这个德国的成本管理系统在美国被叫做弹性边际成本法，而Anton van der Merwe和David E. Keys进一步的倡议资源消耗会计，它的特点是结合了完善的德国成本管理系统和作业成本法的优点从而对作业成本法有所改进。

　　资源消耗会计（RCA）是2002年开始在美国推出的一种新的成本会计方法，它是把美国的作业成本法（ABC）和德国的“弹性边际成本法（German－based Grenzplankostenrechnung GPK）”相结合的一种尝试。弹性边际成本法在德国和其他欧盟国家的制造性公司的治理和控制功能中已经使用了多年，而通过把弹性边际成本法的核心即追踪资源的消耗到成本中心与作业成本法的核心即分配资源成本于作业结合起来，从而为成本管理提供更大的益处。

　　在企业存在这样一些问题时，就应考虑实施资源消耗会计：

　　（1）企业资源被浪费，但没有事先预测出（如，实际生产力超出/闲置）或者无法对资源需求和使用进行预测（如，计划生产力过量/闲置）；

　　（2）产品和服务经理经常抱怨承担了不应该由所负责产品和服务承担的生产力闲置成本；（3）那些负责经常变化的成本性质的经理在做利润优化决策时（如，产品改组），面临固定成本的产出死螺旋（output-side fixed-cost-death-spiral）；

　　（3）没有足够的资源或无法决定资源的使用（如，人员轮班和部门间设备的共享）

　　（4）由于没有对固定，半固定和变动成本的经济形态给予足够的考虑，而造成未来资源消耗（以及后续的生产和产出成本）的预测低于实际水平；

　　（5）外包服务没有达到到预期的效果（如，面临固定成本的投入死螺旋（input-side fixed-cost-death-spiral））；　

　　（6）由于缺乏预算和实际消耗的对比分析而无法采取正确的改进措施。

　　结合企业的实际情况，资源消耗会计可以通过至少三种方式来实施。第一种是直接应用资源消耗会计系统。二是，可以通过循序渐进，逐步实施的方法。另外，还可以不对成本管理系统进行任何改变仅通过主观的判断来运用资源消耗会计理念。

　　二、资源消耗会计的概念

　　资源消耗会计将成本（资源）要素分配于成本（资源）中心，成本中心是按下述标准定义的：

　　1.该中心必须有可识别的、可计量的产出以及相应的可识别的、可区分成本；

　　2.产出必须是重复的并且依计划而定的；

　　3.中心的成本、技术、资源类型和工作是相似的；

　　4.成本中心的规模是有限的并且在地理上是紧凑的；

　　5.有一个管理者对成本中心负责，尽管他可以对多于一个中心负责；

　　资源可以包括在一个集合中作为初级成本，通过直接法追踪，或者作为次级成本，通过动因进行分配。在成本中心，成本要素被分为固定和变动部分。这种划分有助于成本依具体情况进行分配。固定资源的剩余能力是不分配的。

　　资源消耗会计的灵活性反映在其成本模型会根据经营环境的变化及时做出调整。同时它可以与企业其它相关管理系统有机的集成。资源消耗会计方法的全面性反映在其关注的是资源，但也包括了ABC；ABM；变动成本法；完全成本法；实际成本法；标准成本；完整的分行业损益表；作业基础资源计划，主要成本，次要成本等等。通常资源消耗会计会应用于企业ERP系统以便更好的与成本管理原理融合。

　　三、资源消耗会计的核算

　　资源消耗会计理论的基础是由三个重要的概念或要素组成的。它们分别是：资源的透析，量化方法的使用以及成本属性。

　　首先，资源消耗会计关注的基础是资源。资源归集组在资源消耗会计理论中指的是所有的资源（包括服务于资源的成本）。资源消耗会计认为一些资源的存在就是为了服务于其他资源。所以它们的成本需要按那些消耗它们的资源来分配。按照这种要求资源消耗会计中的资源会全部成本化。

　　需要对所有由资源归集组和消耗主体之间产生的消耗关系所形成的成本动因加以明确（包括作为资源消耗主体的作业和资源归集组）。这就要求对这种因果关系进行分析以便对操作成本的分配给予正确的反映。

　　以资源为主导的资源消耗会计理论对能力的计量也有一些的要求：（1）定义和管理能力所处的位置；（2）通过完全揭示使能力过剩/闲置能力更加可视透明，但不能轻率地将其分配到产品和其他成本对象上；（3）同时保持在分配公式中作为分母的产量所使用的产能供应概念的一贯性（如，理论和实践的产能）。

　　同时资源消耗会计也允许制定特殊的程序来实现作业成本法或以作业成本为主导。该程序要保证ABC成本管理理念在使用中的一致性。现在存在多种ABC的版本和实施方法，所以不同的应用所得出的结果迥然有异。在赞同资源消耗是成本发生的基础这一事实的同时，资源消耗会计也认识到ABC系统的正确应用所带来的益处。

　　第二，资源消耗会计使用产出量化方法来建立资源组。它通过定义资源消耗的关系来减弱和成本价值的关系。资源消耗会计衡量资源产出的计量单位而不是货币单位。这样量化后的资源可以进行成本分配。

　　资源消耗会计的量化方法对资源的消耗和成本的分配做出了明确的区分。对两者的区分有助于消耗量和价值之间的差异分析。

　　第三，资源消耗会计认识到成本属性的两维。一是成本的在资源消耗中的要么固定要么变动的自然属性。二是变动成本属性在资源消耗时点的可变性。资源按比例来供给时，它也可能会以固定成本的方式被消耗。所以，在成本分配过程中，对变动成本的处理应该按照消耗模式来判断，可能是变动也可能是固定的。相反，固定成本的自然属性在消耗模式中是不会改变的。

　　资源消耗会计的量化结构不仅提供产品/服务的成本方法而且还有助于预算和计划。资源消耗会计中的预算和计划功能被称为以作业为基础的资源计划，它包括以下四个步骤：

　　1.为资源建立资源归集组层次和单位标准。

　　2.为消耗主体建立资源产出消耗单位标准。

　　3.制定资源产出消耗需求计划。

　　4.将产出消耗需求计划转换为相应的货币价值。

　　四、资源消耗会计的评价

　　资源消耗会计可以满足企业对复杂经营环境的成本管理要求，并对其他成本管理系统作出了重大的改进。正如许多公司在实施ERP系统来整合数据一样，资源消耗会计也在为成本管理提供一套可整合的解决方案。

　　资源消耗会计具有如下优点：

　　（1）适当的分配成本于特定的生产过程和产品，从而实现更精确的成本分配，达到对资源消耗类型有更好的了解；

　　（2）通过对成本更精确的分配获得仅利用相关成本进行资源规划的能力；

　　（3）重置成本折旧的使用消除了对消耗类似资源和支持活动的类似产品的不平等的分配；

　　（4）产品成本仅包括所耗用的资源的费用；

　　（5）对于建立在未耗用的理论产能基础上的管理层来讲，过量或闲置的产能的数量变得可得；

　　（6）仅建立在因果关系基础上的成本分配消除了分配到其他产品中的建立在非相关变化基础上的成本；

　　（7）非战略地降价以主观的把成本分配给特定产品的动机被消除；

　　（8）建立在特定成本内在本质基础上的成本来适当的确认资源消耗增强了管理层理解资源内在关系以及使用现有信息进行决策的能力。

　　参考文献：

　　1.Clinton， B. D. and D. E. Keys. Not Dated. Resource consumption accounting： The next generation of cost management systems. Focus Magazine （5）： 1-6. （Summary）。

　　2. Grasso， L. P. 2005. Are ABC and RCA accounting systems compatible with lean management？ Management Accounting Quarterly （Fall）： 12-27. （Link to Fall 2005）。