生产企业发生进口料件加工复出口货物业务，有进料加工与来料加工贸易方式。在税收上，进料加工方式下，除对签有进口料件和出口成品对口合同的进料加工业务外，一般进料加工复出口业务其进口料件根据规定按85%、95%比例免征关税、增值税等，加工出口后按“免、抵、退”税的规定办理（免）退税。来料加工方式下，海关对企业进口的原材料或零部件等予以保税，加工产品出口时，海关对出口货物及企业收取的工缴费收入免征出口环节的关税、增值税等，但出口货物所耗用国内辅件所支付的进项税额不得抵扣或不予退税。由于我国目前是一种不完全的退税制度，除船舶、汽车、数控机床、印刷电路、铁道机车等极少数产品出口实行增值税零税率（退税率为17%）外，其他产品的退税率都小于征税率，企业对不能抵扣的进项税额需要计入出口产品的加工成本。因此，进料加工与来料加工的税收成本就可能不同。

　　一、同时耗用国内辅件情况下的比较

　　进口料件加工复出口耗用进口料件的同时，还要耗用部分国产辅件的情况下，如果采用进料加工复出口，因退税率小于征税率，其耗用国产原料件、零部件等支付的进项税额中不得免征和抵扣的税额，只能计入出口产品的成本。但如果采用来料加工复出口，因实行免征增值税，耗用国产料件进项税额中不存在不得免征和抵扣的问题，但收取的工缴费也不能计算进项税额实行抵扣。究竟哪一种贸易方式最为有利于出口退税，这要由耗用国产料件价值的比例大小来决定。实际上，如果国产辅件用量较少，来料加工贸易方式相对有利；如果国产辅件耗用量较大，进料加工贸易方式又相对有利，且“临界点”可以通过计算求得。

　　[例1]某特区生产性企业采取进料加工方式生产T/C纱复出口，其进口涤纶棉CIF价折合人民币200万元，假定海关按90%免税，关税税率为15%.又假定该进口料件当期已全部加工出口并已办理（免）退税核销手续，出口售价折合人民币310万元。该进料加工耗用国内辅件为10万元，进项税额1.7万元。该企业适用征税率为17%，退税率为13%。

　　（1）在进料加工复出口方式下

　　进口料件组成计税价格=货物CIF价+海关实征关税=200+200×15%×（1-90%）=203（万元）

　　当期出口退税额=1.7-（310-203）×（17%-13%）=-2.58（万元）（即要纳税2.58万元）

　　相关税收成本=3+2.58=5.58（万元）

　　（2）来料加工复出口方式下

　　由于来料加工复出口方式免征增值税，也不办理出口退税，其相关成本除了国内辅件价款外，就是进口关税和国内辅件的进项税额：

　　相关税收成本=3+1.7=4.7（万元）

　　对上述结果的比较可知，来料加工复出口方式下，该笔业务的相关成本节约0.88（5.58-4.7）万元，而进料加工复出口由于有4.28万元的税额不得免征和抵扣，在抵扣国内辅件的进项税额1.7万元以后，还要纳税2.58万元，比来料加工的进项税额1.7万元多交增值税0.88万元。所以，在这种条件下，来料加工复出口的贸易方式更有利于企业出口货物的（免）退税。

　　但是，如果耗用国内辅件的比重有较大上升时，情况则相反。

　　[例2]承例1，假设该项业务耗用国内辅件价款由10万元升至100万元，则进项税额17万元，出口售价合人民币310万元，其他条件不变的情况下，其相关成本的计算如下：

　　（1）在进料加工复出口方式下

　　当期出口退税额=17-（310-203）×（17％-13％）=12.72（万元）

　　不予退还进项税额=17-12.72=4.28（万元）

　　相关税收成本=3+4.28=7.28（万元）

　　（2）在来料加工复出口方式下

　　相关税收成本=3+17=20（万元）

　　此种情况下应该采用进料加工而不是采用来料加工方式来处理该项业务，这样可以节约相关税收成本2.72万元（20-17.28）。

　　通过计算可知，当加工增值率为50%和退税率小于征税率4个百分点的条件下，耗用国内辅件的比例为15.5%时，两者税收成本相等，即出口货物免退税额等于零。国内辅件比例小于这个比值时，宜采用来料加工；大于这个比例时，宜采用进料加工。

　　二、不同加工增值率情况下的比较

　　在上述两种情况的分析中，设定了加工贸易中的加工增值率都是相同的情况。如果加工增值率不同，对出口退税的影响也将不同。因为进料加工的增值额可以依据退税率计算退税额，而来料加工不能。事实上，对于加工增长率较高的出口货物，宜采用来料加工方式，反之，宜采用进料加工方式。

　　[例3]仍承例1，若加工增值率为70%，出口售价折合人民币350万元。其他条件不变的情况下，其相关税收成本的计算如下：

　　（1）在进料加工复出口方式下

　　当期出口退税额=1.7-（350-203）×（17%-13%）=-4.18（万元）（即要纳税4.18万元）

　　相关税收成本=3+4.18=7.18（万元）

　　（2）来料加工复出口方式下（来料加工相关成本与例1的金额不变）

　　相关税收成本=3+1.7=4.7（万元）

　　可知，来料加工复出口方式下，该笔业务的相关成本节约2.48万元（7.18-4.7）。这是由于进料加工复出口有5.88万元的税额不得免征和抵扣，在抵扣国内辅件的进项税额1.7万元以后，还要纳税4.18万元，比来料加工的进项税额1.7万元多交增值税2.48万元。所以，出口企业应选择来料加工方式。

　　但是，若加工增值率为10%，出口售价折合人民币为230万元，假定其他条件不变，则进料加工的相关税收成本计算为：

　　当期出口退税额=1.7-（230-203）×（17%-13%）=0.62（万元）

　　不予退还进项税额=1.7-0.62=1.08（万元）

　　相关税收成本=3+1.08=4.08（万元）

　　而来料加工的成本同样为4.7万元，采用进料加工方式节约的差量税收成本0.62万元，宜采用进料加工方式。

　　通过计算可知，当出口售价为245.5万元时，出口退税额等于零。也就是说，在出口退税率小于征税4个百分点条件下，若出口货物的增值率为22.75%，无论采用进口加工方式还是采用来料加工贸易方式，其出口的相关税收成本是相等的，当加工贸易的增值率小于22.75%时，宜采用进料加工方式。反之，则采用进料加工方式。

　　三、结合其他因素的比较

　　一是企业当期或近期有无足够的可抵扣进项税额。出口企业“免、抵、退”增值税，从会计处理的角度看，其“退税”的前提必须是期末有留抵税额。根据计算公式：

　　应纳税额=销项税额-（进项税额-不得免征和抵扣税额）

　　可知，在销项税额一定的情况下，其实际的“免、抵、退”税额就决定于“进项税额-不得免征和抵扣税额”的差额。虽然企业按“FOB价×出口退税率”计算的“免、抵、退”税额可以分别在不同月份进行申报退税，但税法规定，货物出口后最长4个月不办理出口退税申报的，税务机关将视同内销货物予以征税。所以，当加工增值率高，按FOB价计算的“免、抵、退”税额较大时，如果没有足够的可供抵扣进项税额，其应“免、抵、退”税金额就得不到有效地抵退。这时，就可以考虑是否放弃进料加工的贸易方式，而采用来料加工贸易方式。

　　二是征税率与退税率相同的情况。对于退税率等于征税率的产品，无论其利润率有多高，采用“免、抵、退”税的进料加工贸易方式，比采用“不征不退”的来料加工免税方式要更为有利。因为这二种方式出口货物均不征税，由于“免、抵、退”税方式可以退还耗用国产辅件全部的进项税，而“不征不退”的免税方式则要将该项税款计入成本。

　　三是关于有无所有权及定价权的情况。出口企业是采用来料加工方式还是进料加工方式，还应注意货物的所有权问题。因为来料加工方式下，进口料件和出口成品的所有权都归外商所有，承接来料加工的出口企业只收取加工费（工缴费），出口企业也没有定价权；但进料加工方式下，进口料件及加工后成品的所有权及定价权都归承接进料加工的出口企业，因此，企业可通过提高货物售价来增大出口产品的盈利率，从而最大限度地提高出口退税的计税（FOB价）的基数。

　　参考文献：

　　[1]盖地：《税务会计与纳税筹划》，东北财经大学出版社2006年版。

　　[2]周伟华、姚金武、唐丽红：《税务会计》，中南大学出版社2006年版。