一、建立产品成本核算体系的必要性

　　（一）激烈的市场竞争要求银行决策者掌握产品成本信息

　　在我国现行金融体制下，中国人民银行制定和调整主要金融产品价格，如存贷款利率、金融服务收费标准等，各商业银行作为产品既定价格的接受者，缺乏产品定价自主权。因此，根据本量利分析的基本原理，在价格既定的情况下实现利润最大化的财务目标，银行需要在产品数量、产品成本和产品结构方面做出努力。只有了解和掌握产品成本的详细资料，银行才能有的放矢地控制和降低成本，合理调整产品结构，准确进行产品定位。

　　（二）金融体制改革的趋势要求银行决策者掌握产品成本信息

　　虽然我国目前金融产品价格仍由央行制定，但近年来有所放松，如浮动利率贷款的范围和利率浮动的区间都有所扩大。随着金融体制改革的深入和金融市场的成熟，利率市场化是大势所趋，各商业银行将面临自行确定存贷款利率的问题——即产品定价。虽然银行经营管理理论提供了完备的产品定价模型，但在实践操作中，及时、准确、完整的产品成本信息是合理定价产品的重要保证。从改革和发展的角度来看，各银行应从现在着手开展产品成本核算，为迎接未来挑战做好基础工作。

　　（三）现行会计核算体系无法提供产品成本信息资料《金融保险企业财务制度》在第八章《成本》中规定银行成本是指“在业务经营过程中发生的与业务经营有关的支出”，具体包括利息支出、金融企业往来支出、固定资产折旧费、手续费支出、业务宣传费、业务招待费、外汇、金银和证券买卖损失、各种准备金和业务管理费等。从理论上讲，成本和费用是两个既有联系又有区别的概念：费用是企业在生产和销售商品、提供劳务等日常活动中所发生的各种耗费；成本则是对象化的费用。因此，财务制度中对成本的定义更适合于费用概念。鉴于银行依据现行财务会计制度组织会计核算和财务管理，目前所实施的成本管理实质是费用管理，尚未建立以产品为对象的成本核算系统，无法提供成本信息。

　　二、产品成本核算的理论和实践

　　根据成本会计理论，产品成本由直接人工、直接材料和制造费用组成。在传统工业企业中，直接人工和直接材料占产品成本较大比例，制造费用比重较小，制造费用分配的准确程度对产品成本信息的准确性影响不大。但是银行业不同于传统工业企业，具有产品种类多、直接人工和直接材料在成本中所占比重相对较低、制造费用所占比重相对较高的特点，制造费用分配的准确性直接关系着产品成本的准确程度。若采用传统方法分配制造费用，会导致产品成本信息扭曲和产品决策失误。因此，银行业在建立产品成本核算系统时，不应沿袭传统会计政策分配制造费用的方法，应引入工序成本法。

　　（一）工序成本法

　　1987年哈佛大学Robin Cooper教授和Robert S.Kaplan教授提出工序成本法Activity based costing，简称ABC.

　　他们认为，在销售多种产品的公司里，决策层进行产品定价、产品组合决策时所依据的成本信息已经严重失真，根本原因是适应十几年前业务核算的会计政策一直沿用至今，没有发生任何变化。更为糟糕的是，没有可以替换的信息警告决策层他们使用的产品成本信息是扭曲的。十几年前，大多数公司产品种类少，产品成本主要由直接材料和直接人工构成，能够轻易地追溯到各个产品，按直接人工分配制造费用不会使成本信息发生较大的扭曲。目前产品种类和市场渠道大量增加，直接人工在产品成本中的比重逐渐下降，而以市场营销、推销、管理为主要内容的制造费用和管理费用大量增加。但是大多数公司还是按照传统会计政策的方法，以不断减少的直接人工成本为标准分配不断增长的制造和管理费用，导致产品成本信息扭曲。他们认为，工序成本法能够成功替代传统成本会计系统。主要理由是，任何公司在生产产品时都有工序，在各个工序上所有的制造和管理费用都是可分的和独立的，容易追溯到单一的产品或产品组合中，所以应按工序确定产品成本。他们以一个水利阀门制造商的例子证明了工序成本法的作用。水利阀门制造厂是一个多产品公司，大约门销售产生了80％的收入。更有趣的是，60％的产品产生了99％的收入，而花费管理者大量精力的另外40％的产品却只产生了1％的收入。显然正确计算产品成本对于该制造商的决策起到至关重要的作用。他们提出，设计产品成本系统一是要准确收集直接人工和直接材料的精确资料；二是分析各个产品使用非直接资源的原因。在设计过程中需要遵守三条重要原则：1.应向昂贵的资源集中；2.重点放在不同产品或产品类型中存在重大差异的资源；3.应特别重视需求类型与传统分配标准完全不相关的资源。原则1要求进行资源分类，保证新的成本系统可能使产品成本存在重大差异；原则2和原则3则最大可能地辨别被传统系统扭曲的资源。对于工序成本法而言，以劳动工时、材料数量或机器工时作为分配标准己不能满足需要，追溯产品成本应遵循从资源到工序、再从工序到产品的过程。

　　（二）国外银行业的实践

　　就目前国外银行业的实践来看，一些国外银行已经开始利用工序成本法进行产品成本核算，如汇丰银行、新加坡发展银行、新加坡华侨银行等。据了解，新加坡华侨银行从1997年开始推行工序成本法，其做法是先从电脑部门做起，成功一个部门再向下一个部门推进，逐步推广到全行，经过近两年的实践已经取得了一定成果。

　　三、我国银行业实施产品成本核算的设想

　　国内部分银行也着手开展产品成本核算工作，其产品成本分配基本沿袭了传统会计政策分配方案，核算较为粗糙，处于起步阶段。为得出正确的产品成本资料，笔者认为，银行业应采取“拿来主义”，充分借鉴国际同业的做法，采用工序成本法作为成本核算的理论依据。鉴于各银行己按照财政部以及央行的有关规定建立了完整的会计核算体系，能够准确核算和提供各类费用支出资料，为开展产品成本核算奠定了良好的基础，因此在设计产品成本核算系统时，应充分利用现有会计核算体系，没有必要脱离现有核算体系开发设计一套全新的：工序成本法核算系统。

　　开发设计成本核算系统应包括以下工作：首先，制定符合本行实际的产品分类标准。目前对银行产品定义较多，如将产品定义为“银行向金融市场提供的、可以为客户带来收益或客户可以用于消费的一切产品和服务”，“银行直接提供给客户的赚取实际的、名义的、潜在收入的服务”等。对银行产品的分类也存在较大差异，如美国的银行管理学院和生产力中心确认了31种产品，而《银行世界》杂志认为有250种产品。因此各行应根据决策层的要求和实际情况定义产品并进行分类。各业务部门负责直接经办各类产品，应承担提供本部门产品类别和细分的工作。开发小组在汇总业务部门提供的产品类别后，确定产品分类表，如可以将产品粗略地分为存款、贷款和中间业务三大类，每一大类再根据要求进一步细分，如存款可以按照期限、款对象等进行细分。银行产品分类越细，产品信息就越详尽，但会相应加大工作量和投入，因此产品分类并非越细越好，应以满足决策层对信息的需要设定划分标准。

　　其次，明确产品业务流程和定义工序。业务部门应按照规范化、统一化和标准化的原则，制定各项产品业务流程。组成业务流程各个工作环节可以被视为工序。将某产品的业务流程划分为多少道工序取决于决策层对产品成本准确度的要求。产品成本准确度要求越高，业务流程就划分得越细，工序就越多。相应地，分配标准就越多，工作量和投入也会增加。因此根据决策层的要求合理划分工序时，应充分考虑成本效益原则。需要说明的是，构成某一产品的工序并不局限于一个部门，往往会涉及到若干个不同部门，如发放贷款就会涉及到信贷、风险管理、财会、电脑等部门。

　　针对我国国有商业银行分支机构多、人员多的现实情况，建议由总行建立统一的产品分类、业务流程和工序构成标准，避免各分支行自行投入导致资源浪费和成本资料缺乏可比性，以提高整体工作效率。

　　第三，设计产品成本归集标准。这是实施产品成本核算的难点和重点。银行产品成本分为能够直接追溯到产品的直接成本和不能直接追溯到产品的间接成本，需要建立统一的分配标准分配产品间接成本。由于不同的分配标准会对产品成本产生不同的影响，建议以各产品使用资源的程度作为标准。例如，电脑部门向各个部门提供电脑维修服务，服务费用支出追溯到各工序时应以提供服务的时间或日常维修的次数作为标准。由于不同的分摊标准往往会直接影响到各部门利益，建议由各部门充分讨论达成一致后确定。

　　第四，按照工序归集产品成本。将各道工序上的成本汇总归集，得出产品成本资料。由于产品成本核算涉及到大量数据和不同分配标准，仅靠手工进行数据处理无法满足核算需求，需要良好的信息系统支持。该系统不仅要拥有处理现有产品成本信息的能力，而且应能应付不断出现的新产品成本核算问题。一般来说，开发、设计一套工序成本核算系统需要9到36个月的时间。

　　工序成本法的应用可能会带来全新的概念。举一个简单的例子。如从直观概念分析，活期存款利率要明显低于定期存款，往往认为活期存款成本比较低，如当前人民币活期存款利率比一年期定期存款利率低1.26个百分点。但利用工序成本法归集成本后，可能会得出不同的结论。主要原因是：虽然活期存款和定期存款的业务流程基本一致，即工序构成是一致的，但是营业部门要花费更多的时间应付经常发生的活期存款存取款业务。若以营业人员花费在两种产品上的时间为分配标准，活期存款的非利息成本明显要高于定期存款的非利息成本。例如，营业人员一天工作7小时，可能有5小时花费在活期存款业务上，而只有2小时花费在定期存款业务上，那么，活期存款的非利息成本将是定期存款的2.5倍。

　　四、需要说明的问题

　　第一，产品成本核算涉及到银行内部所有部门，大量工作需要各个部门的参与和支持，如业务部门制定产品分类和业务流程、各部门参与讨论成本分摊标准、电脑部门开发系统等。因此，决策者的支持和协调、各部门的积极参与和配合是实施产品成本核算的保证。

　　第二，产品成本核算系统的开发、应用不是一蹴而就之事，需要投入大量的人力和物力，并且在应用中要根据实践不断地修改和完善，因此取得有效成本数据需要相当长时间，不能急于求成。笔者建议，在遵循工序成本法的前提下，可以采取由粗到细的方法确定产品分类和划分工序，即先由产品大类入手，随着经验的积累，逐渐细化产品分类，循序渐进地取得产品成本的详细资料。

　　第三，产品成本核算系统应具有超前性。新产品的出现日新月异，因此核算系统不能只满足现有产品核算，应在系统中留有一定的空间以供新产品出现和替代使用。

　　第四，鉴于我国银行业较早地开展了分部门核算，可以把分部门核算和工序成本法结合起来，即将费用先归集到业务部门，再按照一定的标准分摊到各个工序，再按照产品所属工序归集产品成本。