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对现行成本会计系统的思考
制造成本法的发明是20世纪早期资本主义公司发展的产物，当时，材料和人工费用是产品成本的主要组成部分，间接费用和维护费用并不重要，且难以计量并直接计入产品成本。在公司标准成本系统建立后，材料、人工费直接归集于产品，间接费用使用一些本用于其他目的的分配标准，如直接人工费用、工时数或产品数进行分配。经过长时间的实践，在当今现代经济条件下，制造成本法系统存在着较为严重的信息扭曲现象，这主要由费用的间接分配引起。当资源消耗数量并不能准确地归于某个成本中心或产品时，扭曲便会发生。它主要表现在以下五个方面：
1、一些与生产的产品无关的成本被归集到产品中，如超额生产能力成本。机器设备的剩余生产能力并没有使已生产的产品受益，将其折旧费计入这些产品成本中显然是不合理的；又如在产品的生命周期之初，工程成本与维护成本都很高而产品的生产成本很低，在这种情况下新产品的工程成本和维护成本都被分配到了当前正在生产的产品中，而不是被分配到开发新产品的项目中，这就使当前正在生产的产品须承担较高的费用。
2、忽略了一些与生产的产品和提供的服务相关的成本，如产品销售、管理成本及质量保证成本。会计准则一般规定这些成本并不能被资本化或分配计入存货的成本中。而对于企业管理当局来说，这些成本信息却具有很强的决策相关性，如果企业不生产这种产品，则相关的产品销售费用和管理费用都不会发生。企业对外报告和对内管理的信息需求矛盾导致了成本信息的扭曲。
3、成本只能被归集于公司产出的一个子集，即公司产品。比如，公司产出包括有形产品（商品）和无形产品（服务），成本系统却只将成本分配到有形产品。如果无形产品的成本很小或作为期间成本处理，这种处理并不会引起报告成本的扭曲。然而，当大量无形产品的成本都被分配到有形产品中，就会引起部分有形产品的成本偏高。
4、成本分配不准确。这会造成以下两种形式的成本信息扭曲。①价格扭曲。当成本系统过于综合，平均成本被用来替代特定价格时，价格扭曲便会产生。②数量扭曲。当成本的间接分配使用了与产品消耗资源不完全成比例的分配基础时，数量扭曲便会产生。比如，当直接人工工时被用来作为分配基础分配间接费用时，劳动密集型产品的成本就往往被高估，而用先进设备生产出来的产品却因为需要的工时很短只需承担很少的间接费用。在现代的制造环境下，以产品成本中占有越来越小比重的直接人工去分配占有越来越大比重的制造费用，如与工时不相关的质量检测费、生产调整准备成本等，必然会导致成本信息的失真。
5、分配共同成本或联合生产成本时带有较大的主观性。联合成本指在一种生产过程中同时出现两种或两种以上的产品时所发生的生产成本；而共同成本的出现则往往意味着多种产品的生产正在使用同一种不可分离的资源。公司对于此类成本采用的分配方法往往带有一定的误导性。
有时，直接费用的计量不当也会带来成本信息的扭曲。比如在实际废料率已发生显著变动后，原来的平均废料率指标仍被使用；人工费用标准的计算往往也忽略了这样的事实：管理者让技能较低的人工去参与生产复杂的产品，却不改变人工费用标准。
上述制造成本会计系统存在的缺陷可通过企业产品成本系统的重新设计来消除，但值得注意的是，并不是所有的成本扭曲都必须消除。因为有时减少成本信息扭曲所付出的代价会高于因此产生的收益，企业成本会计系统的设计必须考虑成本效益原则。按照经济学规则，一个企业的最佳成本系统并不是计量最精确的系统，而应当是增加精确度的边际收益等于边际成本的系统。
企业成本会计系统设计受成本会计系统的计量成本、企业面临的竞争水平和产品组合的分散程度这三个因素变化的影响。一般来说，成本会计系统计量成本的降低，将会有利于企业采纳能报告更准确的信息的成本会计系统。在当今时代，信息产业迅速发展，价格越来越低的微机在企业中大量使用，计量、记录及核算成本大大降低，这使得大型公司完全有可能采用更先进的成本计量系统。此外，经济全球一体化的到来和对国外公司部分限制措施的解除，使公司所面临的竞争环境空前激烈，管理当局比以往任何时候都更重视成本信息的相关性和及时性，企业采用更先进的成本会计系统显得尤为必要。综上所述，笔者认为，大型公司改革当前的成本会计系统正当其时，而对于一些计量成本高、面临竞争较弱的公司，根据成本效益原则，仍然适合采用制造成本会计系统。
1、一些与生产的产品无关的成本被归集到产品中，如超额生产能力成本。机器设备的剩余生产能力并没有使已生产的产品受益，将其折旧费计入这些产品成本中显然是不合理的；又如在产品的生命周期之初，工程成本与维护成本都很高而产品的生产成本很低，在这种情况下新产品的工程成本和维护成本都被分配到了当前正在生产的产品中，而不是被分配到开发新产品的项目中，这就使当前正在生产的产品须承担较高的费用。
2、忽略了一些与生产的产品和提供的服务相关的成本，如产品销售、管理成本及质量保证成本。会计准则一般规定这些成本并不能被资本化或分配计入存货的成本中。而对于企业管理当局来说，这些成本信息却具有很强的决策相关性，如果企业不生产这种产品，则相关的产品销售费用和管理费用都不会发生。企业对外报告和对内管理的信息需求矛盾导致了成本信息的扭曲。
3、成本只能被归集于公司产出的一个子集，即公司产品。比如，公司产出包括有形产品（商品）和无形产品（服务），成本系统却只将成本分配到有形产品。如果无形产品的成本很小或作为期间成本处理，这种处理并不会引起报告成本的扭曲。然而，当大量无形产品的成本都被分配到有形产品中，就会引起部分有形产品的成本偏高。
4、成本分配不准确。这会造成以下两种形式的成本信息扭曲。①价格扭曲。当成本系统过于综合，平均成本被用来替代特定价格时，价格扭曲便会产生。②数量扭曲。当成本的间接分配使用了与产品消耗资源不完全成比例的分配基础时，数量扭曲便会产生。比如，当直接人工工时被用来作为分配基础分配间接费用时，劳动密集型产品的成本就往往被高估，而用先进设备生产出来的产品却因为需要的工时很短只需承担很少的间接费用。在现代的制造环境下，以产品成本中占有越来越小比重的直接人工去分配占有越来越大比重的制造费用，如与工时不相关的质量检测费、生产调整准备成本等，必然会导致成本信息的失真。
5、分配共同成本或联合生产成本时带有较大的主观性。联合成本指在一种生产过程中同时出现两种或两种以上的产品时所发生的生产成本；而共同成本的出现则往往意味着多种产品的生产正在使用同一种不可分离的资源。公司对于此类成本采用的分配方法往往带有一定的误导性。
有时，直接费用的计量不当也会带来成本信息的扭曲。比如在实际废料率已发生显著变动后，原来的平均废料率指标仍被使用；人工费用标准的计算往往也忽略了这样的事实：管理者让技能较低的人工去参与生产复杂的产品，却不改变人工费用标准。
上述制造成本会计系统存在的缺陷可通过企业产品成本系统的重新设计来消除，但值得注意的是，并不是所有的成本扭曲都必须消除。因为有时减少成本信息扭曲所付出的代价会高于因此产生的收益，企业成本会计系统的设计必须考虑成本效益原则。按照经济学规则，一个企业的最佳成本系统并不是计量最精确的系统，而应当是增加精确度的边际收益等于边际成本的系统。
企业成本会计系统设计受成本会计系统的计量成本、企业面临的竞争水平和产品组合的分散程度这三个因素变化的影响。一般来说，成本会计系统计量成本的降低，将会有利于企业采纳能报告更准确的信息的成本会计系统。在当今时代，信息产业迅速发展，价格越来越低的微机在企业中大量使用，计量、记录及核算成本大大降低，这使得大型公司完全有可能采用更先进的成本计量系统。此外，经济全球一体化的到来和对国外公司部分限制措施的解除，使公司所面临的竞争环境空前激烈，管理当局比以往任何时候都更重视成本信息的相关性和及时性，企业采用更先进的成本会计系统显得尤为必要。综上所述，笔者认为，大型公司改革当前的成本会计系统正当其时，而对于一些计量成本高、面临竞争较弱的公司，根据成本效益原则，仍然适合采用制造成本会计系统。
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