摘　要：通过对传统成本理论及其期望差距的界定和回顾，深入评析了传统成本理论期望差距的历史必然性，及其在现代经济环境中的演进态势，提出了消除成本理论期望差距，实现成本系统优化是现代成本理论发展必由之路的基本结论。

　　关键词：成本系统；期望差距；成本效用

　　一、传统成本理论及其期望差距

　　真正意义上的成本理论发端于科学管理的成本控制内核，三个基本出发点为成本控制过程构建了一个机器化的客观环境，这是人们科学管理的开始，也是进行成本控制的最低级阶段。从理论上说，单纯的机械系统中的成本不仅是能够控制的，而且可能找到一种固定的、简单而精确的控制模式，泰罗的科学管理原理对于成本控制问题的有效性即在于此。然而，任何经济系统中都存在人的因素，随着技术进步及经济规模的不断扩大，成本控制过程中的非确定性因素（或参数）逐渐增加，人们不得不把管理和控制的重点从单纯的机械性过程转向经济过程的人性面，成本问题开始复杂化，并直接影响着科学管理的有效性。从成本控制的角度说，行为科学的重要意义在于其真正正确关注和描述了成本形成过程与成本控制过程的复杂性，使泰罗的科学管理走出了机械的“简单而精确控制模式”的死胡同。但是，过多的不确定性因素与假设又限制了行为科学的实践性。

　　20世纪六十年代以后，随着工业生产的迅速增长，技术进步速度日益加快以及生产社会化程度的不断提高，经济过程的大规模广泛协作大量增加，跨国企业更使企业竞争进一步加剧。在这种情况下，无论是在宏观经济领域，还是在微观的企业经济过程中，人们迫切期望找到一个既能够提高劳动生产率又能降低综合经营成本的模式与方法，以提高市场竞争力。先前的科学管理只偏重于管理与控制的工程技术方面，而行为科学则只专注于对人的研究，因此都渐渐感到力不从心了。为了解决管理理论与实践相脱离的矛盾，许多研究人员在理论和实践两个领域都进行了多方面的研究和探索，在此基础上，形成了一系列的理论观点和流派。在实践领域，则形成了较具可操作性的方法体系，如人们通常所谓的财务成本过程控制、ABC管理模式以及近年来形成的战略成本管理方法等。这些方法构成了传统成本控制方法论的主体。

　　之所以称之为传统成本控制方法，是因为概括地说它们都自成体系并被应用于不同经济系统的不同经营过程与环节，多数控制方法在一定时期内也曾显现出较为显著的控制效果。但在本质上，这些以现代信息科学为基础建立起来的方法体系并没有真正有效并完整地遵循现代信息科学的基本要求。它们均重于成本行为的限制，而一般不强调对成本形成过程的了解，整个控制过程的主观色彩浓厚。同时，由于其缺乏对控制对象的理性了解，以系统论原理为基础建立起来的成本控制系统也不可能是一个真正完整的系统，本质上属于一种粗放型成本控制模式。在战略成本管理中，系统思想得到了充分体现[1].但是，成本问题的复杂性并没有因为战略成本管理研究问题角度的变化而有所改观，在一定程度上，战略成本管理实践发生了类似于行为科学时代的复杂性回归。

　　在传统成本理论体系中，每一种成本研究的新思路都在某些方面触及了当时较为迫切的成本矛盾，但由于成本系统的复杂性以及对于成本系统特征把握的不足，都没有解决成本系统的根本问题。所有成本理论都积极关注了投入与产出效率这个在经济学中表现为效用的概念，但在具体的方法与成本实践中，又都放弃了对于成本系统综合效用的追求。这就是传统成本理论与实践的期望差距。分析与界定成本理论与实践期望差距及其产生的原因，对于优化成本系统，提高现代经济系统中的成本控制效率，不仅具有重要的实践意义，而且对于现代成本控制理论的形成具有直接的理论意义。

　　二、传统成本理论期望差距的历史必然性

　　一般来说，理论研究对于成本问题的关注总是超前于成本实践的，以期望差距为表征的传统成本理论的诸多缺陷，大都属于一种成本实践性的不足，要么是没有正确地遵循其所赖以生存的理论基础而发生定位错误，要么是没有正确而全面地考虑成本系统的现实特征。这两方面问题实质上都是对于成本系统运行环境缺乏正确把握和界定所引致的。

　　以会计核算为基础的费用性成本控制是传统成本控制理论的核心[2]，受财务会计理论的影响，其关于成本问题的研究首先基于成本核算，其次才是成本控制。由于相同的原因，在研究范围上它还忽视了对于诸如无形资产消耗、机会成本等的关注[3]，在控制方法上则仅重于事后考核型控制。这不但与成本理论所要求的灵活多样的控制方式以及全面控制大相径庭，而且由于会计信息的局限性而不可能涉及到不同成本投入过程的综合效用问题。这是传统成本控制理论期望差距形成的根本成因，同时也与企业主体特征等客观环境有千丝万缕的联系。自工厂制度开始，人们就逐渐形成并接受了企业作为经济活动主体的经济运行与经济管理方式。由于资源经济根深蒂固的影响以及市场机制的制约，对于企业成本问题的研究还无暇顾及到企业外部的宏观成本问题；而在企业内部，成本控制既不能彻底摆脱以财务成本核算为表征的节约与守财意识的束缚，也不能正确界定公司治理结构的影响。

　　在农业经济及工业经济早期，经济活动主要是依赖于人类的体力的，自18世纪中叶以后，以机器为标志的生产力系统才开始将社会经济不断推向工业经济时代。在这个过程中，传统成本控制的诸多理论就是致力于研究对机器系统投入资源数量的节约的。随着资源被源源不断地转化成产品，工业经济过程在给人类带来极大物质和精神享受的同时，它所造成的资源浪费和破坏也是十分严重的，这从一个侧面说明了以节约为出发点的传统成本控制定位低级化缺陷的严重性。还应当指出的是，在从农业经济向工业经济及知识经济的不断演进中，知识要素投入量在逐渐增加的同时，物质资源的投入量必然会逐渐减少。因此，以节约与守财意识为出发点的传统成本控制方法的有效性还将不断下降，传统成本理论期望差距还将进一步扩大。这种情况迫切要求我们联系成本控制的客观环境去探索成本控制的新理论。

　　三、现代经济环境中的成本理论期望差距态势

　　科学管理时代成本控制的成功在很大程度上得益于科学管理对个别成本要素使用效率的关注，因此尚不存在成本理论与实践期望差距的问题。技术的进步与经济社会化程度的提高，逐渐使经济过程的投入与产出要素变得复杂起来，从而导致了成本控制过程中非确定性因素（或参数）的增加。因此，在科学管理实践的后期，科学管理的成本控制开始出现“失效”现象，成本理论的重点开始从单纯的机械性加工过程转向经济转换过程。先前的科学管理只偏重于管理与控制的工程技术方面，而行为科学则只专注于对人的研究，因此都渐渐感到力不从心了。在成本理论演进的历史进程中，第一次出现了成本理论与实践的期望差距。但是应当指出的是，此时的所谓期望差距还主要是由于成本系统投入要素的多元化与不确定性所造成的成本复杂性。

　　如前所述，传统成本理论与实践期望差距自科学管理的成本实践后期出现以后，虽然每一种成本理论与方法由于解决了当时经济过程中最为迫切的成本问题而有所改变，成本矛盾有了一定程度的缓和，但总体上存在一个不断扩大的趋势，人们对于经济系统的高级化趋势及未来成本系统的特征还没有足够的认识。这种状况直到20世纪七十年代，随着企业组织理论的逐步成熟以及八十年代以来的战略成本管理理论的出现才开始有所改变。与以往人们对于成本的认识不同，以科斯的市场替代为核心的企业组织理论，把成本作为企业产生的根本动因来研究。然而不可避免地使不确定性问题制约了交易成本的理性计算，影响并最终制约着他们对于交易替代过程的数学描述。这些限制与困难，迫使企业组织理论逐步放弃对于企业成本问题的研究而形成了新时期的期望差距。随着以技术创新和经营国际化为特征的竞争环境的恶化，成本问题的复杂性在战略成本管理理论体系中得以进一步强化。由于过多地考虑外界环境因素，战略成本管理对于具体的成本管理过程束手无策，构成其管理方法与程序主体的战略定位分析、成本动因分析以及价值链分析等，本质上属于一种一般意义的政策或战略研究。

　　四、成本效用研究及其优化是消除成本理论期望差距的必由之路

　　随着经济过程中知识要素比重的不断增加，以知识和信息技术为核心的“自动化”也就成为可能和必然。在这种情况下，建立“弹性制造系统”和“弹性管理系统”（FMS）就是时势所趋。FMS的弹性特征本质上就是其对需求多元化、生命周期短缩化和细分化的适应性，更具体地说，是其对市场要求的多品种、小批量产品的适应性。另外，FMS的高度自动化对于产品成本的构成（包括宏观的社会产品）也造成了直接冲击，其弹性特征使传统成本控制方法的有效性大大降低。这些都是新的成本控制理论与方法体系应当考虑的问题。

　　1.FMS使ABC成本模式中所关注的成本结构问题进一步突出，从而使以作业为基础的成本归集与控制过程趋于失效。在FMS中，由于单个工人监控范围的大幅度扩大，以及机器效率的增加，直接人工费用比重不但锐减，而且更为严重的是，它使原有的作业细分也成为不可能。在这种情况下，机械的作业划分由于不能与作业的消耗过程相联系而失去其应有的作用。因此，在FMS中，分析作业及作业成本的效用，可能要较作业细分本身具有更加现实的意义。

　　2.控制对象已经摆脱了人为控制而直接受制于自动化的机器系统，生产过程趋向于走向封闭状态。此时的生产过程大部分是在FMS的控制之下自动完成的，控制人员虽然能对FMS进行总体管理和控制，但对于产品成本形成过程的了解和控制不仅没有必要，在很多情况下也是不可能的。

　　与之相应的是，对于成本控制进行考核的责任成本制度也遇到了新的困难：传统意义上的成本中心概念变得越来越模糊。因为对于作为责任中心的成本中心的考核是一切成本理论的基础和归宿，新的成本理论必须重建界限明晰的成本中心概念，此时，对于成本效用的研究要比成本性态分析更有利于把握成本动机。由此，我们可以认为，在FMS条件下，以成本效用分析为基础重新界定成本中心，考察其成本效用率，并进而寻求成本控制的措施，是现代成本理论研究的方向。

　　成本效用是与经济系统的投入产出过程相关的一个概念。经济学认为，经济效用目标是通过效用生产实现的[4]，因此，经济效用目标的实现过程，本身在客观上又构成了一种派生需要，即经济效用生产的需要。而这一派生需要又是由经济过程的成本投入来满足的。可见，从满足需要这一角度说，成本就有了效用，我们称之为成本效用。这也就是说，经济效用目标是由满足最终消费需要而决定的基本效用，而成本效用则是在此基础上、由派生需要而产生的派生效用，它具体表现为对经济效用生产过程的投入需要的满足程度。

　　与一般效用的形成过程一样，经济效用生产过程中成本投入的不同部分对于经济效用生产的作用是不同的。同一资产项目对不同企业生产经营过程具有不同的用途与功能，同一企业的不同资产投入的后果也是千差万别的。在宏观经济领域，经济增长的高速度可能是以一定程度效率与公平的牺牲为代价的，但不同时期同一公平与效率的丧失也常常表现为不同的经济增长水平，况且，经济效用生产过程本身的紧迫程度也是不一样的。

　　以上两个方面因素都决定了成本效用的非一致性。这种由成本投入不同部分对于经济效用生产过程不同作用而形成的派生效用差异，称为成本效用差异。既然存在着成本效用差异，成本控制过程在经济意义上就表现为对成本的低效与无效部分的约束以及对其有效部分的强化，是成本综合效用提高的过程。从数量角度说，传统成本理论和实践中的诸多缺陷，最终都可以归结为对于成本效用差异的忽视而进行单一变量约束的结果。

　　成本效用对于成本动因的逆向界定突破了成本性态分析的局限性，它不但有效地回避了传统成本理论关于成本性态界限模糊性的难题，同时还加强了成本动因与成本控制过程的联系。因此，成本效用分析是成本动因研究的高级阶段，它使成本动因研究更加适合于FMS环境。同时，由于突出强调了成本动因诸因素之间的内在联系，它还打破了成本信息系统未知因素的限制，主张从系统内部研究问题，充分发挥已知成本信息的作用，这正是以白箱论为核心的现代信息科学的基本要求。

　　五、结论

　　成本理论的有效性在于其对成本控制对象所进行的理性分析和合理把握，即对成本形成过程或成本动因进行的适当界定，传统成本理论称这一过程为成本性态分析。但现在看来，成本性态分析并不能摆脱未知成本信息的约束，进而消除传统成本理论的期望差距。因为成本性态分析与成本动因之间并不存在直接的联系，而成本效用差异分析则较好地弥补了传统成本理论的这一缺陷。

　　成本效用研究的目的在于实现成本效用最大化，在现代成本控制系统中，成本效用最大化与通常意义上的成本最小化目标并无本质区别，二者是对于同一成本控制系统不同侧面的描述。成本效用差异的存在是制约成本控制系统升级的根本障碍，差异意味着潜力，界定差异就是为了消灭差异，只有在消灭或基本消灭了成本效用差异之后，整个成本系统才真正实现了综合效用的优化。这就是在新的经济环境中进行成本效用研究的意义所在。

　　成本理论期望差距的彻底消除标志着成本理论的完善和经济系统中成本过程的优化，而进行成本效用研究及其差异界定则正是成本过程优化和增强成本理论之有效性的必然方向，这也是成本理论走向成熟的根本出路。

　　参考文献：

　　[1]夏宽云。战略成本管理[M].上海：立信会计出版社，2000.

　　[2]陈元燮。成本控制的理论与方法[M].上海：立信会计出版社，1988.

　　[3]ShankJK，VGovindarajanStrategyCostManagement：TheNewToolsforCompetitiveAdvantage[M]NewYork：FreePress1993.

　　[4] [英]杰夫里。怀特海德。经济学[M].北京：新华出版社，2000.