一、财务会计和财务报告的目标

　　评价会计准则的好坏，其最根本的标准就是能否有助于达到财务报告的目标。投资、信贷和类似的决策对信息的需求决定了财务会计和财务报告的目标。会计准则制定者的任务是建立高质量的会计准则来为公众服务，为现有的和潜在的投资者，债权人和其他信息使用者在作出投资、信贷和其他类似决策时提供有用的信息。

　　对决策有用的信息质量首先是相关性和可靠性。信息是相关的，则在决策中必须是重要的，并能帮助信息使用者预测过去、现在和将来事项的结果，或是帮助他们确认或更正以前的期望。及时性，即在信息失去其重要性之前将其提供给决策者，是相关性的另一个方面。信息是可靠的，则必须是忠实的、可核的和中立的，并尽可能忠实地报告经济行为，这意味着信息不能故意地引导人们至一个预定的结果；如寄希望于政府某项特殊的政策，偏好于某项经济利益，或是向某一方向影响人们的行为。这些行为会破坏资本市场的功能，并限制投资者和债权人做出正确决策的能力。可比性，包括一致性，是信息质量的第二层要求。可比性与相关性、可靠性一起构成了信息的有用性。如果对类似的交易事项做类似的记录，对不同的交易事项做不同的记录，则满足了可比性的要求。

　　从资本市场的角度来看，财务信息是资本市场生命的源泉。为了保证资本市场的健康运作，财务信息必须具备几个基本的条件：（1）在各企业间是可比性；（2）与投资和融资决策相关：（3）是对经济事实忠实可靠的描述；（4）中立，既不偏好资本的提供者也不偏好资本的使用者，既不偏好证券的购买者也不偏好证券的出售方。

　　此外，制定高质量会计准则，提高信息透明度，对提高经济效率也是必不可少的，因为资源分配的决策在很大程度上要依靠可靠、简练和可理解的财务信息。可理解的财务信息能使信息的使用者认识到信息的有用性。财务信息如果不能被决策者所理解，那么即使信息是相关的、可靠的和可比的，它对决策者来说也是无用的。

　　二、两种会计准则制定基础的利弊分析

　　两种不同的基础代表了会计准则制定过程中不同的指导思想，它们在实际运用中必然会导致不同的结果。孰优孰劣？我们应该在其实际应用中全面分析两种方法的利弊，看哪一种方式提供的会计信息更有用、更便于理解以及为投资者提供的信息更有价值。

　　以基本原则为基础来制定会计准则，具有以下几个方面的优势：

　　1.以原则为基础的会计准则要求公司的会计师和外部审计师运用更多的职业判断，从而可以提高会计师在编制和审计会计报表中的职业水准。职业判断是会计职业赖以生存的前提，也是会计职业的威望所在。如果会计师能够根据特定的环境作出准确合理的职业判断，就有助于达到财务会计和财务报告的目标。

　　2.应用以原则为基础的方法可使会计准则在内容和形式上变得简洁。以美国为例，由财务会计准则委员会发布的会计准则至今已有147个，若加上美国注册会计师协会会计准则执行委员会（ACSEC）的文件、财务会计准则委员会紧急事项处理小组（EITF）的意见及其他下属小组发布的执行指南，其数量之庞大，内容之繁杂当属世界第一，就连会计专业人士都很难跟上会计准则的变化，会计准则的应用也十分困难，且花费昂贵。与之相反，国际会计准则至今已经公布的准则只有41个，解释公告33个。两相比较就不难理解为什么前美国会计准则委员会主席丹尼。贝瑞伏特（Dennis R.Bereford）早在1999年曾发表题为《已到简化会计准则的时候了》的文章呼吁简化会计准则。

　　3.以原则为基础的会计准则可以大量减少准则的例外事项，并能减少准则间的冲突，从而减少形式重于实质的交易设计和套利行为。会计准则的例外事项经常是为了平衡信息的有用性和可操作性而做出的妥协，这些例外常导致准则在某些情况下不适用。例如，某些例外允许某些交易和事项可以继续按照其他已有的准则来记录（范围的例外），又如，某些例外是为了达到预想的会计结果。如为了限制盈利的变动性而不遵循准则中的原则，因为遵循准则中的原则反而会使盈利具有变动性（运用的例外）。再如，某些例外是为了减轻向新的会计准则过渡的影响（过渡的例外）。

　　在以具体规则为基础的会计准则体系中，因为缺少概念框架或因概念框架不完善甚至相互冲突以致不起作用，所以不可避免会出现众多的例外事项，如美国财务会计准则第133号“衍生工具和套期活动的会计处理”就提供了大量的例外事项，规定及相关的解释和执行指南。而这些泾渭分明的规定只注重交易的形式而不是实质。安然公司也正是看到了这一制度缺陷，并通过设计交易（利用SPE）达到了粉饰报表的目的。

　　以原则为基础的会计准则体系能在一个完整、一致和清晰的概念框架下提供具有广泛适用性的会计准则，从根本上避免了众多例外事项，同时也减少了准则间可能存在的冲突，从而减少了利用形式重于实质的交易设计进行舞弊的机会。

　　以基本原则为基础的会计准则制定方式虽然具有以上优点，但也存在以下一些弊端：

　　1.以基本原则为基础的会计准则要求公司会计师及其审计师更多的运用职业判断，但是不恰当的判断可能会导致严重的后果。公司产生财务丑闻的根本原因在于利益需求而不在于会计制度。安然事件之后的世通事件有力地证明了这一观点。在美国大公司财务丑闻频出的今天，投资者对公司及其审计师能否严格遵循职业道德、恰当地运用职业判断，缺乏足够的信心。

　　2.一贯性和可比性是财务报表是否有用的关键特性，但是职业判断却具有强烈的主观性。即使同一专业人士对类似的案例也不可能保证每一次都能作出相同的判断。而且对同一类经济业务，还可能存在不同的职业判断。这样就可能损害财务信息的一贯性和可比性，甚至还会出现滥用会计准则的情形。

　　3.在以原则为基础的会计准则体系中，各个准则通常仅对有代表性的范例提供解释和指南，虽然起到了简化准则的作用，但是同时也留给公司管理层一定的操纵空间。报表的编制者们虽然不会再通过设计交易试图去达到或达不到具体规定的要求，但是他们又会利用以原则为基础的会计准则缺乏具体规定的特点，打着职业判断的幌子而行利润操纵之实。在这种情况下投资者或许又会怀念过去以具体规则为基础的日子。

　　针对以具体规则为基础的方式制定会计准则而言，正好与上述优缺点相反。可见，十全十美的方式是不存在的。

　　三、美国的改革动向

　　安然事件后，为打击财务欺诈行为、保护投资者利益和恢复投资者信心，美国政府迅速起草并通过了《2002年萨班斯—奥克斯莱法案》。法案的笫108节（d）中明确要求，美国证临会（SEC）需对“美国财务报告制度采取以原则为基础的会计制度”进行研究，并在该法案颁布后一年内（即2003年7月底之前）将研究结果提交国会。

　　2002年3月21日，当时的美国证监会主席哈维。皮特（Harvey L.Pitt）曾在对美国参议院的银行、住房和城市事务委员会的证词中谈到：“FASB最近颁布的许多指南都变得具体化和复杂化了，衍生物和证券化领域就是例子。强调详细的规定而不是广泛的原则延迟了颁布及时的指南。而且，因为这些准则是在具体规定而不是广泛原则的基础上建立起来的，在适应市场未来的发展方面它们则不够灵活，这导致了非常规交易的会计方法与它们应采用的基本原则相比，缺乏透明度和缺乏一致性。以具体规定为基础的会计准则的发展，导致了仅为达到会计目的（而不是经济目的）设计的财务操作技术的采用。”

　　处于改革争议风暴中心的美国财务会计准则委员会也不得不开始考虑采用以原则为基础的方式来制定美国的合计准则。2002年11月4日，美国财务会计准则委员会主席罗伯特。赫兹在参加国际财务总监协会（Financial Executives International）年会时发表了题为《迎接时代巨变中财务报告带来的挑战》的演讲。在演讲中他公开表明自己倾向于以原则为基础的会计准则制定方式。在此之前，财务会计准则委员会于2002年10月21日发布了一份名为《美国会计准则的制定应以原则为基础》的建议书。该建议书分析了美国会计准则体系的现状，并认为应在三个主要方面对现行会计准则体系进行改革：

　　1.会计准则的制定应以概念框架为基础

　　美国财务会计准则委员会认为，虽然已在会计准则制定过程中使用了概念框架（即一系列的财务会计概念公告），但这个概念框架的某些方面仍不够完善，而且存在内部不一致及模棱两可的情况，所以并没有为解决会计和报告问题提供所有的必备工具。例如：

　　（1）财务会计概念公告第2号“会计信息质量特征”对如何在相关性、可靠性、可比性和一致性之间进行权衡，没有提供必要的原则性指南。

　　（2）作为折衷所需而发布的财务会计概念公告第5号“企业财务报表的确认和计量”的指南，内容里仍有对当时实务的描述，对分析解决有争议的确认、计量问题几乎没有提供概念基础。另外，概念公告第5号没有提供必备工具来解决是否应以公允价值来计量，以及如果是，应在何时进行初始计量和后续计量、如何分类计量和怎样计量。

　　（3）概念公告第5号的收入确认指南在某些方面与概念框架其他方面的指南不一致；特别是与PASB的概念公告第6号“财务报表的元素”中对资产和负债以及其他要素的定义不一致。而概念公告第6号中的定义本身也不够明确。

　　（4）概念框架没有包含可据以制定信息披露规则的框架。

　　鉴于以上理由，美国财务会计准则委员会认为，需要建立一个适用范围更广、内容更清晰的概念框架，并需为此投入大量的人力物力。该框架是一个总体的报告框架，与国际会计准则第1号“财务报表的列报”类似。这个报告框架的主要目的是对重要性、持续经营、专业判断、会计政策、一致性和比较信息的编制等问题作出指引。报告框架应指明：当管理层认为遵循某项会计准则将误导信息使用者、并与财务会计报告的目的相冲突时（注：国际会计准则第1号包括了以真实、公允的观点来处理问题（优先于具体准则）。在征求意见稿《改进国际会计准则的提议》中，国际会计准则委员会提议于出现管理层认为遵循某项会计准则的规定会误导信息使用者、并与财务会计报告的目的冲突的极罕见的情形，应限制这种优先的使用。美国的类似规定是美国注册会计师协会执业守则的第203条，它规定：如果报表中的某一重大方面偏离了美国财务会计准则委员会颁布的原则，则禁止注册会计师出具表示会计报表符合公认会计原则的规定，除非注册会计师能阐明因为非常因素导致会计报表按照现有准则编制会误导信息使用者。），就应以真实、公允的观点来处理此类问题（优先于具体准则）。在这种情况下，真实、公允地反映交易和事项的经济实质应优先于具体准则。但美国财务会计准则委员会同时又认为，需要对这种优先权的运用加以适当的限制，因为如果不加限制地运用这种优先权，将破坏必要的原则。

　　2.减少原则中的例外

　　减少会计准则中原则的例外，有利于对相似的交易和事项作出相同的记录，从而保证财务报告的可比性，并减少由众多例外带来的复杂的细节规定。虽然在实务中不可能对所有范围进行限制从而避免出现例外事项，但是，以原则为基础来制定会计准则，能够大量减少应用中的例外，从而更加清晰的反映准则所涵盖交易和事项的经济实质。

　　3.减少准则解释和执行指南

　　美国财务会计准则委员会认为，虽然采用以原则为基础的会计准则仍需针对如何运用准则的解释和执行指南，但必将大量减少对指南的需求。因为指南将只对准则中的重大事项进行指引。需要注意的是，当遇到准则未涵盖情形（包括某些企业或行业的特定情形）时，对专业判断的需求就会增加。在此情况下专业判断特别需要和准则的目的、精神保持一致。

　　四、我们的观点

　　1.对于美国的改革，我们认为：虽然美国从国会、证监会到财务会计准则委员会都表现出了强烈的向以原则为基础的会计准则体系转变的愿望，但是要做到真正的转变，则还要经过一个长期的困难的过程。因为一旦采用了以原则为基础来制定会计准则的方式，受影响的不仅仅是会计准则的制定团体，更是美国财务会计和报告体系的所有参与者。为了使该方式能够施行，美国财务会计和报告体系的所有参与者都必须同意采取这些变更，这就意味着必须接受使用较少例外的会计准则的各种后果，包括报告利润的随意性的增加。这种转变带来的变更涉及范围之广，导致利益冲突之大，都是目前无法想象的。

　　2.对于以基本原则为基础和以具体规则为基础的方式孰优孰劣的问题，我们认为两种不同的方式是会计准则制定程序中不同的指导思想的结果。每一种方式都有其自身的优势和劣势，应看到事物的两个方面，不应一味去夸大或缩小某一种方式的优点和缺点，也不能因为现行的某一方式出现了问题就全盘否定之。所谓绝对好的方式并不存在，我们应该在其实际应用中全面分析两种方法的利弊。但最终判断标准是看哪一种会计准则制定方式产生的会计报告更有用，更便于理解，对投资者具有更多价值。

　　以基本原则为基础的会计准则在理论上具有一些明显优点，但是我们应该清楚地认识到这种方法的应用基础是建立在健全的公司制度、完备的法律体系、和拥有大量的高素质专业人才的基础上的。而我国正处在经济、政治的转型期，可以说至少在现阶段是不适合完全采用以原则为基础的会计准则体系的。至于我国会计准则应采取哪种制定方式，我们认为较好的方式是两者兼顾，兼收并蓄。

　　我国现已颁布的多项准则正是采取了两者相结合的方法，企业会计准则中的基本准则规定了会计核算的基本原则、会计报表项目的定义和对会计报告的要求，一定程度上可视为我国会计准则体系的概念框架。具体会计准则的制定以基本准则为基础，施行“准则＋指南”的方式。如收入准则，在准则中只就销售商品、提供劳务和让渡资产使用权三种取得收入的方式，给出了收入的确认和计量原则。若仅依据这些原则，实际操作起来可以说是困难重重，而且必然会导致交易的处理五花八门。而收入准则的指南既有对收入准则的解释，也有对准则的具体条款如何运用的指引，还包括了特殊交易的处理及示例。可见，在与准则的精神保持一致的情况下，准则的指南无疑使准则更加完善，更具有可操作性。