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研究与开发费用会计处理浅议
知识经济时代的一个显著特点是竞争日益加剧，企业的价值将更多地体现在其技术的创新能力、先进程度及有效利用等方面。因此，研究与开发费用在企业总支出中所占比重将逐年提高。
我国《企业会计准则——无形资产》规定：自行开发并依法申请取得的无形资产，依法申请取得前的研究与开发费用，应于发生时确认为费用。《国际会计准则》第38号指出，研究活动是为预期获得新的科学知识和认识而进行的具有创造性和有计划的调查，其性质是“因特定研究支出而形成的未来经济效益将来能否实现，不具备足够的确定性”；开发活动是在开始商业生产或使用前，把研究成果或其他知识应用于新的或具有实质性改进的材料、装置、产品、工艺、系统或服务，其性质是“在某些情况下，企业能确定获得未来经济效益的可能性”。
可见，两者对于研究与开发费用的处理方式是不同的：《国际会计准则》认为研究费用应在其发生的期间确认为费用，并且不应在其以后的期间确认为资产；开发费用只有在符合一定条件下才确认为资产，否则确认为费用，最初已确认为费用的开发费用，不应在其后的期间确认为资产。显然，我国《企业会计准则》对研究与开发费用采用的是全部费用化的作法，而《国际会计准则》采用的则是一定条件下的资本化。那么，二者谁更合理呢？
1.采用全部费用化观点最充分的理由是在逻辑上符合谨慎性原则。因为研究与开发项目涉及很多不确定的因素，如未来受益的具体时间和具体货币价值难以确定，其支出与未来收益之间或者至少与特定收益之间缺乏因果联系。
但事实并非如此。我国有些学者提出了截然相反的回答：“对于研究与开发费用是采用资本化还是费用化的处理方法也许并不重要，若进行费用化处理，实际上并不能充分体现谨慎性原则。对于研究与开发费用低增长率的公司而言，将其费用化反而会高估公司当期收益，但全部费用化的作法会低估公司的总资产和净资产”。该观点是通过实证的方法得出的，如果其方法科学可信，那么就从根本上动摇了全部费用化的理论基础。反对全部费用化处理的另一个理由是不符合权责发生制原则和配比原则，为管理当局操纵利润提供了可乘之机。
2.“一定条件下资本化”观点依据的是研究活动和开发活动与未来经济利益关系的不确定程度不同。具体地说，企业研究活动只是一个初步性的分析与调查阶段，其未来是否会带来经济效益是非常不确定的。同时，研究成果的受益对象很可能也不是特定的，所以应将其费用化。而企业开发活动是将技术应用于实践，并产生实践性的改进，不确定性程度较低，并且受益对象是特定的产品，所以可将其开发费用确认为资产。这种方法符合权责发生制原则和配比原则。从其执行后果来看，采用一定条件下资本化可以更科学地反映企业的财务状况和盈利能力。
在我国现阶段，国有大中型企业是国民经济的主导，其研究与开发能力的高低直接影响着我国经济的发展，许多大型国有企业每年的研究与开发费用都较高。如果采用全部费用化的观点，一方面低估了国有大中型企业当期的盈利能力，造成许多国有企业亏损的局面；另一方面，研究与开发成功后由于转为无形资产的金额相对较少，损害了企业的财务状况和长期盈利能力。采用一定条件下资本化的处理方法可以较好地解决这两方面的问题。但这种处理在实际操作中需要对研究活动和开发活动进行合理区分，避免过多的主观性。
因此，笔者认为，可对企业研究与开发项目作适当的分类，分为专利产品的研究与开发和专有技术的研究与开发。对于专利产品的研究与开发，由于企业有详细的可行性研究和论证，加上投入金额较大，成功的可能性较高，因此对这类项目的研究与开发费用应予以资本化，若研究与开发失败，则转为长期待摊费用处理，并在一定年限内摊销；对于专有技术的研究与开发，由于金额相对较小，根据重要性原则，在发生当期予以费用化。
我国《企业会计准则——无形资产》规定：自行开发并依法申请取得的无形资产，依法申请取得前的研究与开发费用，应于发生时确认为费用。《国际会计准则》第38号指出，研究活动是为预期获得新的科学知识和认识而进行的具有创造性和有计划的调查，其性质是“因特定研究支出而形成的未来经济效益将来能否实现，不具备足够的确定性”；开发活动是在开始商业生产或使用前，把研究成果或其他知识应用于新的或具有实质性改进的材料、装置、产品、工艺、系统或服务，其性质是“在某些情况下，企业能确定获得未来经济效益的可能性”。
可见，两者对于研究与开发费用的处理方式是不同的：《国际会计准则》认为研究费用应在其发生的期间确认为费用，并且不应在其以后的期间确认为资产；开发费用只有在符合一定条件下才确认为资产，否则确认为费用，最初已确认为费用的开发费用，不应在其后的期间确认为资产。显然，我国《企业会计准则》对研究与开发费用采用的是全部费用化的作法，而《国际会计准则》采用的则是一定条件下的资本化。那么，二者谁更合理呢？
1.采用全部费用化观点最充分的理由是在逻辑上符合谨慎性原则。因为研究与开发项目涉及很多不确定的因素，如未来受益的具体时间和具体货币价值难以确定，其支出与未来收益之间或者至少与特定收益之间缺乏因果联系。
但事实并非如此。我国有些学者提出了截然相反的回答：“对于研究与开发费用是采用资本化还是费用化的处理方法也许并不重要，若进行费用化处理，实际上并不能充分体现谨慎性原则。对于研究与开发费用低增长率的公司而言，将其费用化反而会高估公司当期收益，但全部费用化的作法会低估公司的总资产和净资产”。该观点是通过实证的方法得出的，如果其方法科学可信，那么就从根本上动摇了全部费用化的理论基础。反对全部费用化处理的另一个理由是不符合权责发生制原则和配比原则，为管理当局操纵利润提供了可乘之机。
2.“一定条件下资本化”观点依据的是研究活动和开发活动与未来经济利益关系的不确定程度不同。具体地说，企业研究活动只是一个初步性的分析与调查阶段，其未来是否会带来经济效益是非常不确定的。同时，研究成果的受益对象很可能也不是特定的，所以应将其费用化。而企业开发活动是将技术应用于实践，并产生实践性的改进，不确定性程度较低，并且受益对象是特定的产品，所以可将其开发费用确认为资产。这种方法符合权责发生制原则和配比原则。从其执行后果来看，采用一定条件下资本化可以更科学地反映企业的财务状况和盈利能力。
在我国现阶段，国有大中型企业是国民经济的主导，其研究与开发能力的高低直接影响着我国经济的发展，许多大型国有企业每年的研究与开发费用都较高。如果采用全部费用化的观点，一方面低估了国有大中型企业当期的盈利能力，造成许多国有企业亏损的局面；另一方面，研究与开发成功后由于转为无形资产的金额相对较少，损害了企业的财务状况和长期盈利能力。采用一定条件下资本化的处理方法可以较好地解决这两方面的问题。但这种处理在实际操作中需要对研究活动和开发活动进行合理区分，避免过多的主观性。
因此，笔者认为，可对企业研究与开发项目作适当的分类，分为专利产品的研究与开发和专有技术的研究与开发。对于专利产品的研究与开发，由于企业有详细的可行性研究和论证，加上投入金额较大，成功的可能性较高，因此对这类项目的研究与开发费用应予以资本化，若研究与开发失败，则转为长期待摊费用处理，并在一定年限内摊销；对于专有技术的研究与开发，由于金额相对较小，根据重要性原则，在发生当期予以费用化。
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