摘要：会计准则具有的经济后果是利益相关者之间利益冲突与协调的结果。在会计制度的变迁过程中，原有会计制度的均衡状态被打破，与准则相关的利益集团围绕新的会计准则制定展开新一轮的博弈并达到新的均衡。我国会计制度的“双轨制”变迁模式是利益相关者的利益冲突重新协调与折衷的结果，会计寻租对此起到了推动作用，“双轨制”反过来又进一步促使会计寻租的发生。利益相关者之间的多重博弈使会计寻租达到纳什均衡状态，基于会计寻租的“双刃”性，对会计寻租的控制只能适度地进行。

　　一、问题的提出

　　会计准则的经济后果在20世纪60年代就受到利益相关者集团的广泛关注，[1]会计准则的制定过程由此表现出浓厚的政治色彩。会计能够导致财富的非生产性转移，并且会计在事实上难以做到中立，因此，通过影响会计准则的制定与执行就可以将财富转移到自己身上来，此时就会有人受益有人受损，这种会计行为正好体现了寻租的基本思想。

　　引起财富非生产性转移的会计行为受到了国内外不少学者的普遍关注。国外学者把此类会计行为划分为“准则游说” 和“盈余管理”两类，并从企业管理当局角度展开分析，认为企业进行“准则游说”和“盈余管理”都是管理当局基于自利动机而采取的会计行为。[2]我国学者则把这种会计行为称为会计寻租。[3～4]由于我国企业管理当局的报酬与企业绩效相关性不大，管理当局的自利动机并非会计寻租产生的主要原因，我国会计寻租产生的主要原因之一是会计制度安排的“双轨制”运行。[5]会计寻租的另一重要表现就是“审计意见的购买”，有学者研究发现，审计师有可能通过变更审计意见类型来迎合上市公司的特定需要，[6]有审计合谋的嫌疑；审计师出具“非干净”审计意见本身是导致我国证券市场中审计师变更的主要原因，[7]而盈余管理导致的潜在诉讼风险并没有引起审计师的足够重视，这意味着审计师变更很可能是审计质量降低的标志。

　　我国会计制度变迁采取了“双轨制”模式，其内在缺陷被认为是会计寻租产生的重要原因之一，[5]但是这种观点忽略了会计寻租对“双轨制”形成的反向作用，也没有对会计寻租本身进行全面分析， 只是一般地认为会计寻租会带来负面影响，没有注意到会计寻租也有“积极”的一面。基于以上研究的不足，需要通过对会计制度变迁的成本进行分析，来深入探讨会计寻租与“双轨制”会计制度安排的关系，并以此探寻会计寻租的均衡特征，找出对其进行适度控制的思路与方法。

　　二、会计制度安排和会计寻租

　　与我国经济体制采用“渐进式改革”模式相适应，我国会计制度的变迁经历了从“单轨制”到“双轨制”的演变。会计制度安排作为社会管制经济运行的主要制度之一，其运行要受到不同利益相关者集团的影响，无论是单轨制还是双轨制会计制度安排，都是利益相关者集团之间博弈与协调的结果。会计制度变迁中的 “租金分割”通过利益相关者之间的博弈行为，表现在会计准则制定和执行中的会计寻租现象上。

　　会计制度变迁本质上是经济利益和会计准则制定权的再分配过程，这意味着会计制度的变迁过程并非“帕累托改进”。在此过程中，当权利出现真空而“公共领域租金未被界定时，利益相关者集团就会围绕”公共领域租金“展开激烈”竞争“。然而，我国国有经济的支配地位决定了政府必然在会计制度的变迁中主导会计准则的制定与执行，因此，在准则制定权既定的情况下，我国会计制度变迁中的会计寻租行为既表现为在会计准则制定过程中参与者对有利会计处理方法的寻求，也表现为会计准则执行过程中对审计意见的购买。

　　（一）“单轨制”和会计寻租：管制分析

　　会计制度在形式上是按会计科目组织其逻辑结构的。改革开放前，与计划经济体制相适应，我国会计制度以“单轨制”会计制度安排为主要特征。单轨制下，企业管理当局决定会计制度安排的权利被剥夺，会计制度制定权和会计信息使用权基本上属于政府。对企业和单个利益相关者来说，在会计制度的制定与执行方面没有选择的可能和空间。同时企业和个人也没有独立的经济利益，其经济利益大小都由国家统一会计制度完全界定，因此，单轨制会计制度安排在理论上几乎没有会计寻租的需要与可能。然而，这并非意味着没有潜在的会计寻租行为。

　　计划经济体制下，政府对经济实行全面管制，行政手段参与资源的配置过程，导致要素价格被扭曲，行政管制行为蕴藏着巨额的租金。[8]由于会计制度的最终解释权与运用权掌握在政府手中，企业寻求政府手中租金的主要方式是通过说服政府给予会计政策具体运用上的优惠，如通过折旧方法的变化来减免应当上交的折旧基金等。

　　随着市场化改革的深入，政府逐渐减少对经济的直接干预并培育市场主体，企业和单个利益相关者的经济福利与增量逐渐与其创新能力相关。同时，单轨制的内在缺陷也逐渐暴露出来-那些没有纳入会计科目体系的事项无法进行会计处理，①这也就为强势参与者利用制度“真空”操纵会计信息、进行财富的非生产性转移提供了可能。同时市场改革的纵深发展要求建立现代企业制度，实现自主经营和自负盈亏，参与企业的各利益相关者开始直接关注会计信息的价值，如企业管理当局作为独立利益主体，在保证国家宏观调控所需会计信息的前提下，要求按照企业自身的具体情况与需要，确定会计数据的加工和处理程序，增加有助于自主经营决策的会计指标等。另外，按我国会计制度编制的报表与按国际会计准则编制的报表存在较大差异，中国企业到国际资本市场融资就需要对其会计报表进行重新编制，这既花费时间又提高融资成本。政府在推进经济体制改革的进程中，逐渐认识到单轨制会计制度的弊端，从1987年开始对会计准则进行研究，并于1992年底出台了《企业会计准则》。

　　（二）“双轨制”和会计寻租：成本视角

　　1993年《企业会计准则》和13个行业会计制度的实施，标志着我国会计双轨制变迁的开始。借鉴新制度经济学，可从制度变迁成本的角度分析“双轨制”与会计寻租的关系。会计制度变迁的成本包括机会成本、实施成本和摩擦成本。机会成本是会计主体因实施新会计准则而放弃的利益，以及违反会计准则承担的惩罚成本；实施成本是在新旧会计制度变迁中一次性支付的成本；摩擦成本是会计制度变迁中受损利益相关者进行抵触或反对引起的经济损失。在会计制度变迁中，政府作为代理人的有限理性决定了其对会计制度的制定和完善，只能是市场参与者和政府之间的重复博弈过程，这就需要重复签订契约，多次支付实施成本。

　　1.会计寻租与摩擦成本。单轨制会计制度安排缺乏应有的灵活性，不能对新经济业务做出适时处理，这就导致出现“公共领域”而存在“租值”未被界定的经济资源，各利益相关者就会耗费资源去获取它。这在我国表现为，企业管理当局与某些政府官员达成“默契”，在损害国家和公众利益的同时，形成既得利益相关者集团。由于统一会计制度有利于维护既得利益相关者集团，他们就会极力维护旧有的会计制度；而政府为保护国有资产和公众利益，就需要对旧有会计制度进行改革， 这使得会计制度的变迁过程演变为一种政治博弈，会计寻租程度的大小就直接表现为摩擦成本的高低。因此，既得利益集团为维护自身利益，使会计制度变迁对自身利益的损害达到最小，就有动力进行“政治游说”、对准则制定过程施加影响等。

　　在美国，1992年FASB发布“某些债务及证券投资的会计处理方法”征求意见稿，它要求至少公司所持有的某些证券必须按公允价值记账。这意味着按公允价值入账，利得和损失就会在当期利润中得以体现，那么管理当局就无法控制确认利得和损失的时机，销售净利将受到不利影响，利得交易现象也被消除。这一会计处理程序遭到了银行反对，因为他们持有大量的金融资产和债务，采用公允价值计价不仅其利得不会增加，反而使他们操纵利润的能力被大大削弱。尽管“某些债务及证券投资的会计处理方法”（SFAS115）在1993年获得通过并生效，但FASB最终还是对银行做出妥协：为减少波动，一些证券仍然以历史成本计量，公允价值只适用于正在交易或准备交易证券的计量。[9]显然，此种“折衷”是银行反对的结果，利得交易可能会因此不能被消除甚至还会得到鼓励。可见，银行的会计寻租行为在此获得部分成功。

　　在我国，“双轨制”会计制度可以看成是政府和既得利益集团之间博弈的结果，从摩擦成本角度看，会计寻租成为会计制度“双轨制”运行的原因之一。

　　1997年，上市公司“世纪星源”由于面临着经营困难和市场压力，对其拥有95%股权的深圳龙城星源股份有限公司进行了资产重组。通过系列的股权转让， 将其拥有的60%股份转让给香港“丰立”。在会计处理上，世纪星源需要确定投资收益以摆脱亏损境地，但当时并没有规范此类会计事项的会计准则，在没有颁布相关会计准则前，对企业最为有利的处理方法就是分期确认收益。[10]1999年财政部颁布《非货币性交易》准则，将非货币性交易区分为同类和不同类非货币性交易，按不同方法确认收益。在收益确认这点上，会计准则制定机构和企业达成一致，两者利益都得到维护。这从一个侧面说明我国在制定会计准则时，为减少企业反对而主动考虑企业的利益，从而企业的会计寻租意识会得到体现。

　　2.会计寻租与机会成本。机会成本包括按新会计准则进行会计活动增加的支出或放弃的利益，是所有企业执行新会计准则都要承担的成本，因此与会计寻租几乎没有关系。然而，企业违反会计准则受到的处罚则并非所有企业都会承担的成本。

　　1999年修订实施的《会计法》对违反会计准则的责任安排，总的来说是合理的，[11]但按照新《会计法》规定，企业管理当局和会计人员违反会计准则主要有两种处罚方式：刑事处罚和行政处罚。由于我国现行刑法和有关规定中还没有会计刑事处罚的具体规定，追究违反者的刑事责任比较困难，而0.5～5万元的罚款一般不会由个人承担，由所在单位给予行政处分更是形同虚设。可见，违反会计准则受到惩罚的概率很小，即使受到惩罚成本也小于违规收益。由于违反会计准则受到惩罚的风险和机会成本都很小，使得会计准则的“制定价格”被订得过低，准则需求者的寻租成本远远小于可能的寻租收益。因此，违反会计准则的处罚机会成本就很容易被异化为会计准则的寻租成本。在我国IPO、配股和增发中均存在着上市公司不按会计准则要求披露信息、向准则执行者购买审计意见等现象，这表明偏低的机会成本会导致会计寻租行为的泛滥。

　　可见，在会计制度变迁中，为减少会计制度变迁成本、协调准则制定中利益相关者的利益冲突，中国政府对会计制度变迁采取了“双轨制”模式。“双轨制”会计制度由于其内生缺陷所形成的租金，会诱使各利益相关者“争夺”。因此，“双轨制”会计制度变迁是中国政府为协调准则制定过程的利益冲突而作的现实选择，会计寻租是利益相关者集团为在“双轨制”运行中获取自身利益而采取的“理性”行为，在达到各利益相关者的博弈均衡状态中起到了推动作用。

　　三、会计寻租均衡与适度控制

　　会计准则以原则为导向，并不涉及会计科目和会计报表的直接规范，往往将其重点放在规范会计的决策过程，侧重于确认与计量，内容比较抽象和简括， 会计准则的运用需要会计人员进行专业判断。另外，会计制度在我国实行由来已久，简单、易于操作且为会计人员所熟悉，因而并行会计制度和会计准则可以弥补后者的不足。这种“双轨制”会计制度虽有其优点，但却导致了会计寻租现象的产生。一方面，寻租活动导致经济资源的浪费，而且有寻租者就会有避租者与之抗衡， 因而会计寻租最终造成了经济资源租值的耗散；另一方面，会计准则的经济后果特征使其制定过程具有政治化色彩，因而就演变为各利益相关者集团之间的利益冲突和协调过程。各利益相关者集团都希望以寻租方式维护自身利益，这就必然损害其他利益相关者集团的利益。其他利益相关者集团在自身利益受到损害的情况下，必然进行“反抗”，各利益相关者集团相互博弈与反复协调的结果是使会计寻租活动达到“纳什均衡”状态。

　　从博弈均衡角度看出，虽然会计寻租导致经济资源“租值”的耗散，不能使社会福利达到最大化，但却可能使其达到次优化。如上所述，单轨制会计制度产生的会计信息不能满足企业管理当局做出有效决策的要求，由此产生的会计寻租行为却可以在一定程度上起到保护国有资产和创造更多社会财富的作用。会计政策选择虽然可能使管理当局产生机会主义行为，但却可以使管理当局灵活选择会计政策，对企业环境变化和意外缔约需要做出适时反应。另外，盈余管理也可在一定程度上减少企业契约重新谈判的成本，将企业内部信息传递给外部投资者。

　　因此，适度的会计寻租可以促进社会福利的增加，但过度的会计寻租不仅导致利益相关者集团处于“囚徒困境”状态，②而且也会使社会福利下降。此外，对会计寻租的控制是要付出成本的，控制会计寻租活动本身也要讲究成本与效益配比。因此，我们主张对会计寻租进行适度控制。

　　1.改革现有的会计准则制定机制。寻租现象的产生大多与政府的直接干预有关，而反寻租行为也需要由政府来主导。这种双重身份使政府在反寻租过程中处于两难处境。Congleton（1980）的寻租博弈模型认为，解决政府在寻租与反寻租过程中的双重身份问题需要有完善的民主制度，并形成相互制衡的机制。 [12]因此，要尽量公开准则制定程序，各利益相关者能充分参与到会计准则的制定过程中，改变政府完全主导会计准则制定权的情况，通过多方博弈才能使准则达到纳什均衡状态。

　　2.加大对违反会计准则行为的惩罚力度。由于我国对违反会计准则的行为惩罚力度不够，使得准则制定“价格”被订得过低，进行会计寻租的成本远小于会计寻租带来的收益。如果把准则“价格”制订到均衡状态，提高违反会计准则的成本，那么就可有效地扼制准则制定与执行中的会计寻租行为。

　　3.加快行政机构改革步伐，转变政府职能。寻租与政府在经济中的活动范围大小有关，因此有必要减少政府在准则制定过程中的参与程度，仅履行将准则作为法规颁布并监督其执行的职能，只有在必要时才能直接参与准则制定。

　　4.建立适合我国国情的所有制结构。国有经济规模过大是我国市场化改革以来租金规模居高不下的重要原因，国有企业产权改革的不彻底和产权主体虚置为会计寻租提供了条件。只有加快国有企业产权改革，才能有效扼制与国有资产相关的会计寻租，才会缩短“双轨制”会计制度的运行时间。

　　注释：

　　①如关联方关系及其交易披露、资产负债表日后事项等。在会计制度中就难以设置相应的科目进行披露。

　　②会计寻租的适度与过度是针对其“双刃性”而言的。利益相关者对会计准则的积极参与是会计准则制定与完善达到高质量水准的前提，这种积极参与实际上是一种有益的会计寻租，但这种“有益”是以参与者互动达到的处于帕累托最优的纳什均衡状态为界的。在这个界限之内即为适度会计寻租行为，超过这个界限则会对整个社会福利产生损害，为过度会计寻租行为。

　　参考文献：

　　[1]stephen A.zeff.The Rise of Economies Consequences[J].Journal of Accountancy，
December，1978，56～63.

　　[2]Watt：s.R.w，and J.L.Zimmerman.Positive Accounting Theory [M].Prentice—Hall，1986.

　　[3]雷光勇，刘金文，柳木华。经济后果、会计管制与会计寻租[J].会计研究，2001，（9）。

　　[4]彦敏，李现宗，张永国。会计寻租研究[J].会计研究，2004，（2）。

　　[5]林钟高，赵宏。寻租理论与会计准则[J].财经研究，2001，（2）。

　　[6]孙铮，王跃堂。说明段与变更审计意见之实证研究[J].审计研究资料，1999，（6）。

　　[7]李东平，黄德华，王振林。不清洁审计意见与会计师事务所变更[J].会计研究，2001，（6）。

　　[8]卢现祥。寻租经济学导论[M].北京：中国财政经济出版社，2000.

　　[9]Chen，Charles J.P.，shimirl Chen＆Xijia su.Is Accounting In formation 
Value—relevant in the Emerging Chinese Stock Market [J].Joumal of international 
Accouanting，Auditing and Taxation，2001，（10）：1～22.

　　[10]陈冬华，陈信元。中国会计准则制定中的利益协调：来自世纪星源案例的证据[J].会计研究2003，（3）。

　　[11]吴联生。企业会计信息违法性失真的责任合约安排[J].经济研究，2001.（2）。

　　[12]Congleton and Roger.Competitive Process.Competitive Waste and Institutions.
In：Buchanan，J.M；Tollison，R.D.；Tulock，Geds.Toward a Theory of the Rent—
seeking＆Society[M].U.s.A.：Texas A ＆ M University Press.1980.！！