「摘要」改革开放以来，中国的会计改革进程都是朝着借鉴国际会计准则的大方向迈进的。因此，关注国际会计准则委员会（IASC）的重组进展，把握其发展前景，对深化中国的会计改革意义重大。基于此，本文拟介绍国际社会对IASC改革的回应、国际会计准则理事会（IASB）自去年4月正式运行以来所取得的进展和面临的难点热点问题，并对建立一套高质量全球性会计准则的前景进行展望。

　　「关键词」国际会计准则 改革 回顾 展望

　　一、国际社会对IASC改革的回应

　　2001年3月8日，在布鲁塞尔召开的会议上，IASC基金会管理委员会宣布正式启用重组后的IASC新框架，决定IASB从2001年4月开始运作，标志着1973年成立的IASC已经完成其历史使命。迄今为止，公开对IASC改革表示支持的主要国际组织包括：国际证券业组织联合会（IOSCO）、欧洲委员会（EC）、世界银行、国际货币基金组织、巴塞尔银行监管委员会、世界贸易组织（WTO）、联合国经合组织（OECD）、亚太经合组织、国际证券交易所联合会、国际财务分析师协会等。这些国际组织的支持既是推动IASC进行结构性改革的原动力，也是新成立的IASB制定的全球性会计准则得到认可和遵循的根本保证。在这些国际组织中，IOSCO和EC的支持是最为关键的。继IOSCO在2000年5月有条件地认可IASC的核心准则后，2000年6月，EC发布了建议书，要求欧盟的7000多家上市公司至2005年编制合并报表时，必须采纳国际会计准则（包括改组前IASC发布的国际会计准则和改组后IASB发布的国际财务报告准则）。2001年2月12日，EC发布了规章草案，再次重申在200年采纳国际会计准则的决心，并鼓励欧盟的上市公司在2005年之前采纳国际会计准则，同时允许非上市公司采纳国际会计准则。普华水道（PwC）2000年11月对700名欧洲国家首席财务官（CFO）的调查表明，英国65％的CFD支持采纳国际会计准则的立场（Peter Holgate，2001）。

　　但是，EC对国际会计准则的支持模式与IOSCO如出一辙。EC在其多次声明中均强调要对国际会计准则引入认可机制（Endorsement Mechanism）。尤其是在2001年2月发布的规章草案中，EC指出：不论从政治上，还是从法律上，EC都不可能将准则制定权授予欧盟无法施加影响的民间会计准则制定机构，即重组后的IASB. EC拟采用双层的认可机制。第一层为技术层次，专门设立了“欧洲财务报告咨询组”（European Fi－nanial RePoring Advisory Group，简称EFRAG）。EFRAG的主要职能包括：（1）以事前介人的方式与IASB广泛接触，确保IASB在制定准则时充分了解和关注欧盟所提出的重大会计问题；（2）对IASB发布的准则及其解释进行专业评估，提出是否予以认可和采纳的建议。迄今为止，下列组织明确表态将支持EFRAG的工作：欧洲雇主同盟、欧洲银行联合会、欧洲手工业及中小企业协会、欧洲证券交易所联合会、欧洲财务分析师协会、欧洲注册会计师联合会等；第二层为立法层次，由EC及成员国的代表组成，负责审批EFRAG提交的采纳国际会计准则的建议及具体时间表。EC表示将广泛听取并充分尊重EFRAG的专业意见。如果EFRAG反对采纳国际会计准则，立法层次也将反对。反之，如果EFRAG主张采纳国际会计准则，而立法层次予以反对，则EC将要求立法层次证明其反对的理由，并要求EFRAG寻找替代方案。

　　EC的认可机制引发了激烈的争论。争论的焦点是：EC会不会成为另一个IOSCO？IASB的独立性会不会因为EC的认可机制而遭削弱？IASB将来制定的准则会不会因此“欧味太浓”？EC的做法会不会被其他国际组织效仿？PwC的调查表明，英国72％的CFO反对EC引人认可机制，但希腊、西班牙和葡萄牙的大多数CFo坚决支持EC的认可机制（Peter Holgate，2001）。

　　IASB一方面因得到EC的实质性支持而欢欣鼓舞，另一方面又被EC的认可机制所困扰。事实上，IASB目前的压力主要来自IOSCO、EC以及美国证券交易管理委员会（SEC）和财务会计准则委员会（FASB）。如何进一步获取它们的支持，而又不屈从于它们的压力和无理要求，将是IASB今后能否高效。独立地发展的关键。

　　与IOSCO和EC有条件的支持不同，“4＋1集团”（G4＋1）对IASC改革可谓“鞠躬尽瘁”。2001年1月31日至2月1日，G4+1且在伦敦召开了“绝唱”式的会议，发布的公报称：“鉴于IASC重组成功，新设立的IASB将与各国准则制定机构建立积极的合作伙伴关系，为了避免分散资源，全力以赴支持IASB在世界范围内促进会计准则趋同化的努力，G4＋l宣告解散，停止一切活动（FASB，2001）。”在此之前，国际社会十分关注由美、英、加、澳（含新西兰）以及IASC组成的“会计准则精英俱乐部”对IASC改革到底持何态度。G4＋l的这一高姿态举动倍受关注，也使国际社会和IASB如释重负，表明lASB得到了美、英等国准则制定机构的实质性支持。其中，英国会计准则委员（ASB）堪称支持IASC改革的急先锋。ASB已初步决定不再制定和发布新的准则，而只发布将国际准则用于英国的相关准则（Brian Singleton－Green，2001）。

　　总之，随着世界经济一体化进程的加快，尤其是信息技术推动了资本市场的全球化，国际社会形成了对全球性会计准则的旺盛需求。正是在这种经济环境下，重组后的IASC获得了国际社会的支持，人们对新成立的IASB寄以厚望。

　　二、IASB取得的进展及面临的难点热点问题

　　自2001年4月正式投人运行以来，IASB已取得令人瞩目的进展。

　　首先，IASB一改其前任IASC独往独来的做法，与其他国家的准则制定机构建立了良好的合作关系，特别是与美国、英国、加拿大、澳大利亚、德国、法国和日本等七个国家的准则制定机构建立了战略合作伙伴关系，得到了它们的充分支持和配合，并在准则制定方面与它们开展了实质性的合作。例如，股票期权准则就是由IASB与ASB合作制定的，在会计计量、采掘业会计、金融工具（综合项目）等16个准则的制定方面，IASB更是与七个具有战略合作伙伴关系的准则制定机构密切合作。

　　其次，厘定了国际会计准则的内涵及服务对象。IASB成立伊始，就明确了IASB发布的准则名称为“国际财务报告准则”（International Finanial Reporting Standards，简成IFRS），IFRS还将涵盖非财务信息方面的准则，如环境报告准则和可持续发展报告准则，同时指出，IASC过去发布的“国际会计准则”（Inten-IASB的其他委员也承认在特定情况下，确实无法辨认购买方和被购买方，但坚称在这种情况下应当采用的是“全新开始法”（Fresh-Start Method，将纳入新报告主体的合并各方看成是一个全新设立的主体，并按公允价值对合并各方的资产、负债和净资产进行计量的一种方法），而不是权益集合法。由于“全新开始法”拟在第二阶段探讨，日本方面的观点最终没有被采纳。日本对此耿耿于怀，并一度威胁要退出IASB.

　　（2）被收购企业因法律或契约权利而形成且可单独分离的无形资产，应当确认为无形资产，而不应作为商誉的组成部分。唯一例外的是“经过整合的劳动力”（Assembled Workfrce），因为现有的技术仍无法对“经过整合的劳动力”及其相关智力资本（Intellectual Capital）的公允价值进行可靠计量。这意味着，被收购企业的人力资源价值开始得到正式承认，但因难以单独计量而将其作为商誉的一个组成部分。企业合并过程中单独确认的无形资产中，没有明确使用期限的，不应当进行摊销，而应当根据第36号准则《资产减值》的要求，每年测试其是否减值，并根据测试结果决定是否计提减值准备；有明确使用期限的，仍按第38号准则《无形资产》的要求进行会计处理。

　　（3）被收购企业尚未完成的研究与开发（In－process ResearCh and Development，简称IPR&D），应单独确认为无形资产，而不应纳入商誉。企业合并完成后，在IPR＆D项目上的后续投入，应当按第38号准则《无形资产》的要求进行处理，研究费用应当费用化，开发费用若符合第38号准则规定标准的，可以资本化为一项无形资产。

　　（4）对于企业合并过程中确认的商誉，在后续处理中应当进行减值测试，决定是否计提减值准备，而不应再象过去规定的按一个最高年限（20年）进行摊销。商誉的减值测试应当以最小“现金流量创造单元（CGU）”进行，最小CGU的界定应当与管理当局监控投资回报所采用的划分方法一致，且其范围不得超过可报告的分部（Reportable Segment）。IASB对商誉后续处理的看法，与美国公认会计原则（GAAP）的最新要求保持一致，本身并不存在异议，但这种做法的可操作性却备受争议。如何确定商誉的可回收金额，特别是如何预测最小CGU的预期现金流量，已成为IASB重点关注的问题。至于企业合并过程中形成的负商誉，IASB首先将其产生的原因归结为四个方面（因企业合并形成了新的负债；支付对价或购买的可辨认净资产发生计量错误；准则要求按公允价值之外的基础对购买的可辨认净资产进行计量；真正意义上的廉价赎买），并要求将负商誉一次性确认为企业合并当期的一项收益。

　　（5）被收购企业因终止或减少其经营活动而产生的负债，只有在购买日按照第37号准则的规定已可确认为一项现时负债，才能将其作为分摊购买成本的一个组成部分。

　　（6）作为配套，应当及时修订第27号准则《合并财务报表及对子公司投资的会计处理》，其中，少数股东权益应当作为一个单独项目，列示于合并股东权益中。相应地，少数股东权益应以购买回被收购企业净资产的公允价值乘以少数股权的比例进行计量②。

　　关于股票期权股票期权准则是IASB准则立项计划中最具争议的。不论是准则咨询理事会的委员，还是IASB的委员，围绕着这个在20世纪90年代中期曾一度危及FASB生存的敏感问题，展开了情绪化的论战。美国和加拿大首席财务官协会主席Phil livingston先生对IASB的委员指出：“你们面对着制定一套全球准则的大好时机，如果你们因为在股票期权准则方面固执己见而错失良机，将是极不负责任的。让我给你们一个忠告，美国公司界对此已失去耐心。FASB就因为这个问题元气大伤，并失去了信誉（John House，2001）”。准则咨询理事会一位赞同制定股票期权准则的Pat McConnell委员则反驳道：“我并不认为FASB因为尝试股票或极准则而丧失信誉，恰恰相反，FASB正是由于在这个准则上做出让步才使其信誉受损（John House，2001）。”至于IASB，尽管委员们分歧犹存，但其主席David Tweedie爵士的态度却十分鲜明：“股票期权会计是我们当前面临的最大难题。我认为我们应当制定这一准则。但是，一旦我们做出决定，不论发生什么事，我们都应当坚持到底。我提醒各位委员，你们是作为独立的技术专家而当选的，我要求大家不辱使命，否则，你们趁早卷起铺盖回家（John House，2001）！”David Tweedie爵士甚至建议IASB不必再就股票期权准则发布讨论稿，而是以G4＋l解散前发布的讨论稿为基础，直接起草准则征求意见稿，但他的建议并没有被IASB所采纳。IASB多数委员主张先发布讨论稿，根据反馈意见再做决定。2001年9月在接受Accountancy杂志采访时，David Tweedie爵士的立场有所松动，他指出：“如果对讨论稿关于计量可靠性的反馈意见使我们神经紧张，我们可能做出反对费用化的决定（John House，2001）。”“我们最终有可能转而采纳美国的做法，将股票期权作为费用披露，而不是计人收益表（John House，2001）。”

　　David Tweedie爵士当时从强硬立场上退却，是与IASB的股票期权立项再次触动美国国会的神经并引起强烈反应密切相关的。2001年10月12日，美国众议院金融服务委员会主席Michael G.Oxley致函IASC基金会管理委员会主席Paul A.VoIcker，回顾了美国1993至1994年对股票期权的大辩论，重申了股票期权的会计处理具有严重的经济后果，直接关系到美国的经济增长、就业机会、技术创新和资本积累；并建议Volcker敦促IASB将精力集中在能够推动准则趋同化的项目上，股票期权的会计处理，可借鉴FASB的做法，即承认股票期权是一项费用，但不在表内确认，仅作表外披露。2001年10月17日，Volcker回函，向Oxloy解释了IASB决定对股票期权立项的背景，指出股票期权的运用日益普遍，英国、德国、挪威、丹麦等国正在草拟这一方面的准则，如果IASB不就股票期权立项，将难以实现趋同化目标。与此同时，Voccker也向Oxley做了一些安抚工作，强调股票期权准则在理论和实务上的复杂性，需要相当长的时间才能制定出来。

　　然而，安然事件爆发后，关于股票期权的争论似对IASB极为有利。2002年2月和4月，IASB主席David Tweedie爵士在美国和英国国会举行的安然事件听证会上，列举了财务报表使用者针对现行财务报告提出的批评和忧虑：（l）租赁交易；（2）证券化交易；（3）设立不需要合并的主体；（4）养老金负债；（5）末在损益表体现的项目。其中，末在损益表体现的项目主要指公司向管理层、雇员和供应商发行股票或股票期权，作为所获取劳务的支付手段，但按现行准则却不需要确认为费用。David Tweedie爵士可谓用心良苦，目的是为了借助社会公众对安然事件的关注，劝说政客们停止干预IASB在股票期权准则上的决定。最近，投资管理与研究协会（AIMR）向其会员（主要由证券分析师和基金经理组成）所做的一项问卷调查（StePhen Bryan and Patricia Walter，2002）显示，89％认为以股票（或股票期权）为基础的计划，是一种报酬形式；81％申明在进行业绩评价和价值分析中，利用了有关股票或股票期权方面的信息；74％要求改变对股票或股票期权的会计处理方法，在损益表中确认为费用。毫无疑问，安然事件和AIMR的调查结果进一步坚定了IASB对股票期权准则的信心。

　　可见，在股票期权的会计问题上，IASB的决心日趋坚定。经过反复讨论，IASB至今形成的倾向性意见包括：（l）以股票或期权作为支付手段的交易，应当通过财务报表予以确认；（2）这类交易应当按所发行股票或所赠予期权的公允价值进行计量；（3）如果缺乏市价，应当采用期权定价模型对股票期权的公允价值进行估计。IASB计划在2002年未完成这项准则的征求意见稿。

　　简言之，IASB成立一年多来，其工作是富有成效的。尽管在股票期权问题上存在着诸多争议，但其准则立项规划总体上得到普遍好评。目前，IASB正开足马力，坚定地朝着制定高质量的全球性会计准则方向迈进。

　　三、全球性会计准则的前景展望

　　面对世界经济一体化势不可挡的潮流，重组后的IASC不失时机，重新定位。新修订的IASC章程确立了三大目标：

　　1.制定一套高质量、可理解和可监督实施的，符合公众利益的全球性会计准则，这套准则要求财务报表及其他财务报告提供高质量、透明和可比的信息，以帮助世界资本市场的参与者及其他使用者做出经济决策；

　　2.促进这些准则的使用和严格的运用；

　　3.实现国际会计准则与各国准则的趋同化③，寻求高质量的解决方案。

　　可见，建立一套高质量的全球会计准则，已成为重组后IASC（其核心包括基金会管理委员会、准则咨询理事会、IASB、常设解释委员会）的使命和目标。那么，全球性会计准则的发展前景如何呢？

　　我们认为，从发展趋势看，高质量、可理解、可监督实施的全球性会计准则的时代即将到来。世界经济一体化将成为推动全球性会计准则的最根本动力。在资本市场日趋全球化的发展进程中，国际投资者将不再容忍多套不同的会计游戏规则，具有“本国特色”的会计准则，其生存空间将日益狭小，过分强调“本国特色”有可能被国际资本市场拒之门外。

　　全球性会计准则将分两个阶段实现。在未来3至5年内，IASB首要的目标是确保发达国家（主要是美国和欧盟，日本因其文化和经济架构的独特性，其要求可能被忽视）之间会计准则的趋同化，即制定一套能够被美国和欧盟所接受的国际财务报告准则。只有这个阶段性目标实现后，IASB才有可能将注意力转向中小企业及新兴市场经济国家的信息需求。也只有等到中小企业及新兴市场经济国家的会计准则实现了趋同，名符其实的全球性会计准则时代才会真正到来。

　　全球性会计准则的另一个发展趋势是，国际财务报告准则的“美化”和“欧化”势不可挡。这一方面是由美国和欧盟的经济实力所决定的，另一方面是因为在新的IASC框架下，提名委员会、基金会管理委员会、IASB等重要机构基本上由欧美人士所垄断。既然欧美人主控制着重组后IASC的人事权和财务权，且他们在工作语言及准则制定经验方面占据优势，除了按照美欧的会计思想模式来制定和颁布国际财务报告准则外，IASB别无选择。SEC和FASB早期对IASC改革态度暧昧，但欧盟态度明朗后，它们立即改变消极观望的做法，转而全方位积极介入，决心在控制国际会计准则改革的发展方向上与欧盟一争高低。

　　最后，全球性会计准则的推广运用任重道远。我们认为，全球性会计准则的实现，需要有与之相配套的基础设施。安达信在对SEC概念文告（Concept Release）发表反馈意见时，提出全球性会计准则的推行，，需要在五个方面进行基础设施建设：（1）建立一个高质量的独立的会计准则制定机构；（2）建立一个高质量的审计准则制定机构；（3）建立全球性的监督实施机构；（4）建立全球性的公司治理结构；（5）对国际会计准则和国际审计准则进行充分教育和培训（David Gairns，2001）。在这五个方面的基础设施建设中，目前只完成了第一个，即组建了IASB，其他方面的工作仍待时日。值得关注的是，国际会计师联盟（IFAC）成立的特别任务小组在2001年8月发布了一个征求意见稿，建议借鉴IASC成功的重组模式，对IFAC进行大刀阔斧的改革，重塑国际审计实务委员会（IAPC），增强其透明度，加强与各国审计准则制定机构的合作，以制定一套能够获得IOSCO认可的“非常高质量的审计准则”。

　　在美国会计学会2001年年会上，英格兰与威尔土特许会计师协会（ICAEW）特别安排了一次由许多著名学者参加的圆桌会议，会议由IASB的两位委员和FASB的一位委员共同主持。此次圆桌会议在憧憬全球性会计准则美好未来的同时，也指出了全面推行全球性会计准则面临的四大挑战：（l）现行国际会计准则（IAS）因允许太多选择而“信誉不好”，完善现行准则将是一项艰辛的重任；（2）欧盟在2005年采纳国际准则的计划过于雄。心勃勃，且其认可机制在最好情况下可能阻碍全球性会计准则的实施进程，在最坏情况下可能驱使越来越多的国家转而采纳美国的GM；（3）在美国上市的外国公司，如果按照国际准则编制其财务报表，今后是否仍然必须再按美国的GM编制差异调整表？SEC在这一问题上至今尚未明确表态；（4）不同国家在会计监管模式（有民间监管，也有官方监管）、审计质量、公司治理结构等方面存在着巨大差异，在这种情况下，要建立统一的监督实施机制是十分困难的（Stella Fearnley and RichardMarve，2001）。缺乏有效的监督实施机制，全球性会计准则的推广运用将面临巨大挑战和考验。