会计是一个信息系统，它按照会计准则的规定，对经济交易事项进行确认、计量与记录，并向投资者和其他利益相关者提供有关企业财务状况、经营成果及现金流量等会计信息。毫无疑问，会计准则在会计信息的提供中扮演着十分重要的角色。那么，会计准则是如何产生与形成的？它具有哪些功能？本文拟从经济学的角度对上述问题进行考察，在此基础上，对会计准则的制定模式以及会计国际化等相关问题进行探讨。

    一、交易费用与会计准则

    与会计产生及发展的漫长历史相比，会计准则是在近代20世纪30～40年代资本市场出现以后才产生与发展起来的。各国制定会计准则的实践表明，会计准则与资本市场的发展程度密切相关。可以说，没有资本市场、没有公开的信息需求，就没有用于规范信息供给与需求的会计准则（葛家澍、刘峰，2003）。

    企业是一系列契约的组合，会计信息在界定契约缔结者的权益方面发挥着至关重要的作用。在会计准则尚未出现以前，由于没有准则的约束，人们在进行交易事项的会计处理时，对会计政策的运用与取舍具有较大的随意性，“会计艺术论”在西方会计界曾流行一时。当时企业的组织形式比较简单，股东及债权人的人数较少，不需要对会计信息进行公开披露，与会计信息相关的冲突也可以通过签订私人契约加以解决。如果企业直接由股东本人经营，则实现了剩余索取权与剩余控制权的最大对应，同时也实现了最大激励而无需任何监督（不需要订立监督契约）。如果企业由股东以外的经营者经营，由于股东人数较少，拥有剩余控制权的股东可以通过与管理当局订立监督契约来确保其实施外部监督的权力（杜兴强，2000），限制管理当局对会计政策的选择权，实现在成本一效益的约束下增加其自身的效用；而债权人也可以与管理当局（不管是股东本人还是其他经营管理者）通过在缔结债务契约中增加诸如保持一定的资产负债率或流动比率、限制股利支付等保护性条款来保障其债权的安全性。由于能够很方便地解决因会计政策选择的随意性而引起的问题，所以尚不存在形成会计准则的外界条件。

    资本市场出现以后，公司股票公开上市，企业股东人数急剧增加，企业边界日益社会化，在此情况下，原来可以随意选择的会计政策已不能满足日益发展的资本市场的需要。由于会计政策的随意性，不同企业对同一交易的处理可能会产生不同的结果，从而导致会计信息不可比，增加了人们进行会计信息交流的难度。这样，人们为了进行某项交易活动，比如说资本融通，就不得不重新整合会计信息，以增强信息的相关性与可比性。这既会增加交易成本，又会因缺乏统一的标准而使整合事实上变得不可能。同时，众多的利益相关者为了各自的利益而对会计政策的选择进行讨价还价的费用将异常高昂，从而难以就选择某种会计政策达成一致意见。

    另外，伴随着公司股票的公开上市，现代公司的另一个显著特征便是两权分离。在两权分离的条件下，由于逆向选择和道德风险的存在，委托人对代理人进行监督成为必要。但是在上市公司中，股东人数众多，大多数股东持有的股份有限，对于小股东而言，他们没有动力单独与管理者签订监督契约来对管理当局进行监督。其原因在于，签订与执行监督的交易费用十分高昂，远远大于由于监督而带来的收益，而且这种收益由全体股东分享，不符合成本一效益原则与经济人的理性原则，因此，理智的小股东会持冷漠的态度观望或随时准备搭便车。大股东占有的股份较大，因而有监督管理当局的积极性，但他们更有可能与管理当局合谋，利用会计政策来操纵盈余，以获取股票价格差额，从中受益。会计政策的选择具有随意性，这种选择对大股东而言，风险更小，收益更大。这种以牺牲大部分小股东的利益来使小部分大股东受益的行为违背了资本市场的初衷，如不采取有效的措施加以制止，资本市场将日益萎缩，最终会丧失其融资功能与资源配置功能。

    1929年美国资本市场发生大危机的一个重要原因，就是缺乏正式规则（会计准则）对会计信息的披露进行约束，从而导致企业财务报表严重失实，证券市场投机诈骗盛行。

    在资本市场中，企业收益（剩余）的确定变得异常重要，它不仅是企业进行剩余分配的基础，而且是市场正确评价企业价值、投资者合理预期企业未来收益并据以进行投资的重要依据。如果缺乏统一的标准，企业会计政策的随意选择就会使企业在某一会计期间的收益确定变得十分随意，从而损害包括股东在内的企业相关缔约者的利益。当账面盈余大于实际收益时，剩余的分配不仅使股东的利益受损（如所得税的缴纳将超过实际应缴额以及过度分配会影响企业的未来发展），而且由于支付清算性股利（1iquidating dividend），资本未能保全，使企业丧失了持续经营的能力，也会使享有固定收益的债权人和其他利益相关者的利益受损，从而引发整个社会经济动荡。同时，收益确定的随意性不但使资本市场难以正确评价企业的价值，导致“劣币驱逐良币”，扭曲资本市场的资源配置功能，而且也使得人们难以对企业的未来收益形成合理的预期，整个资本市场可能会充斥着非理性的投机行为，资本市场最终会沦落为投机家的乐园而非进行投资的场所。

    由上述的分析可以看出，在资本市场形成以后，缺乏约束的会计信息将阻碍资本市场的发展。一方面，由于股份公司的边界日益社会化，众多的利益相关者无法与管理当局就会计信息的形成签署一个意见一致的私人契约，或者说签约的成本无限大，导致签约的不可能，这样既不能约束管理当局对会计政策选择的随意性，也不能对管理当局实施有效的监督；另一方面，会计政策的随意性使得企业剩余变得不确定，损害了股东及其他利益相关者的利益，动摇了资本市场存在的基础。因此，由于缺乏规范会计信息的会计准则，或者说缺乏会计准则这个与资本市场相配套的制度，使得资本市场并没有从根本上降低交易费用，已建立起来的资本市场不得不面临着新的抉择：要么建立会计准则，规范会计信息，降低市场交易成本，促进资本市场健康发展；要么让资本市场关闭，限制现代公司的发展规模。理智的选择当然是前者——建立准则，规范会计信息，让资本市场更好地发展，为本国经济服务。由此，会计准则的产生成为必然。

    会计准则作为约束会计信息形成的行为规则，它是企业参与人签署的契约中的一个重要组成部分，其处理的是企业所有利益相关者规范会计信息的合同条款，其本质是一种可以节约交易费用的“公共产品”，因此，由具有“暴力潜能”的国家来制定与实施会计准则具有较高的效率和较低的交易费用。

    由于不确定性、不可预测性以及其他一些因素的影响，会计准则本身是一个不完备的契约。“有限理性”的政府不可能完全认知复杂的社会经济环境，它只能就一般的技术规则，即通用的会计规则做出规范，而将具体的、特殊的会计规则交由市场主体去解决（雷光勇，1999），即政府享有通用的会计准则制定权，而管理当局享有剩余会计规则制定权（杜兴强，2000）。这样的配置效率更高，交易成本更低。

    会计准则是一个不完备的公共契约，且具有经济后果，利益相关者可能会与企业管理当局就会计准则的剩余制定权签订私人契约，限制它对会计政策剩余制定权的选择。例如，政府作为社会经济管理者，且具有暴力比较优势，它在会计准则以外又以税法的形式（笔者认为可以把税法看成是政府与所有企业签订的一份私人契约），对企业的会计政策选择进行严格的限制，以保证其税收利益不受损害；债权人为了保护自己的利益，在借款的私人契约中也规定了许多具体的条款，以约束企业管理者对会计政策的选择；股东也有可能通过用手投票或者用脚投票，来迫使管理者选择对股东有利的会计政策，从而限制企业管理者对剩余会计政策的选择。

    会计准则的设立大大提高了会计信息的质量，也使得会计信息成为人们普遍接受的商业语言。会计准则在降低资本市场上的交易费用、减少经济环境的不确定性、提高经济活动的效率等方面发挥着重要的作用，是资本市场制度体系中不可或缺的一项重要制度。笔者认为，会计准则至少具有六项功能。（1）效率性。会计准则提高了会计信息的质量，增加了人们对企业未来经营成果的合理预期，降低了经济环境的不确定性，从而有利于提高资本市场的效率，促进资本市场健康有序的发展。（2）经济性。从前面的分析可以看出，会计准则的产生不仅大大降低了人们进行会计信息交流活动的费用，而且保证了资本市场功能的正常发挥，提高了资本市场的效率。这既是会计准则经济性的表现，也是会计准则得以产生的根本原因。（3）确定剩余。在企业剩余分配中，至少存在三个剩余索取者：国家、股东与企业管理者。国家作为社会经济管理者，要求企业缴纳所得税来分享企业剩余。股东作为企业风险的最终承担者，天然地享有企业剩余索取权。企业管理者拥有企业的剩余控制权，股东为了激励管理者，也不得不让其分享剩余。在企业剩余的确定中，具有“暴力潜能”的国家，通过税法（其中涉及剩余确定与分配的是所得税的相关规定）规定了剩余（即盈余）的计算（在会计核算上表现为对会计利润按照税法的相关规定予以调整，计算应纳税额）与分享比例（即所得税税率）；股东与经营管理者所分享的剩余通过会计准则予以计算、确定，剩余分享分配比例则根据公司法及股东与管理者签订的私人契约确定（如我国公司法规定利润必须在计提两金以后进行股利分配）。（4）保护性。一方面，准则通过对剩余的确定，防止分配清算性（1iquidating）股利，以保护投资者、债权人及其他利益相关者的权益；另一方面，会计准则作为特定产权制度的一种或特定社会产权制度的一个组成部分，借助于对会计行为的约束与规范（刘峰、黄少安，1992），对特定企业的缔约者投入到企业的财产的各项权利加以界定、确认和保护，实现对产权的保护。（5）安全性。作为规范会计行为的一项制度，会计准则提高了人们对会计信息的可信度，降低了人们被会计信息欺骗的可能，保证了其利用会计信息进行决策的可靠性，从而为会计信息使用者提供了一个相对安全的框架。（6）优化资源配置。会计准则可以帮助人们合理确定企业的经营成果，判断企业的市场价值，从而进行合理的投资。这有利于引导资源从低效率的公司流向高效率的公司，实现资本市场资源配置的优化。

    二、制度变迁与会计准则制定模式

    2001年11月，美国安然公司发生会计造假案，并申请破产。此后不久，又接连发生施乐、世通等一系列财务舞弊丑闻，从而引发了美国资本市场的极大恐慌。作为对安然事件的回应，美国国会在2002年7月通过了《萨班斯-奥克斯里法案》，责成美国证券交易委员会（SEC）对原则导向的会计准则相关问题进行研究。同年10月21日，美国财务会计准则委员会（FASB）对外发布了《关于美国以原则为导向制定会计准则的方法与建议》（Proposal principle—based approach to US standard setting），并向社会征求意见，由此引发了会计准则制定模式的规则导向与原则导向之争。

    1929年美国资本市场大危机爆发以后，诞生了规范会计信息的会计准则。会计准则的出现，结束了管理人员自由选择会计政策的历史，提高了资本市场会计信息的质量，促成了其后美国资本市场几十年的繁荣。在美国会计准则制定的初期，会计准则基本上是属于原则导向的。但是，为了降低执行成本与监督成本，适应会计人员实务操作、审计人员审计以及证券监管机构监管的需要，美国的会计准则逐步从原则导向演化为规则导向。

    安然等事件引发的美国资本市场大恐慌，与1929年美国资本市场出现的经济危机有类似之处。

    从表面上看，二者均是由于会计信息的失真导致了资本市场大危机，产生了巨大的外部性成本。从实质上看，是低质量的会计信息降低了其在资本市场中的作用，增加了投资者搜寻信息的成本以及对未来的不确定性，打击了投资者对资本市场的信心。

    上述两个事件的不同之处在于：前者的产生是由于对会计政策的规定过于细致，后者的产生则在于对会计政策的约束过于松散。

    要减少低质量会计信息的产生，可以采取一些措施。（1）提高准则的执行效率，加强对会计信息的监管，保证会计准则的执行。例如，我国资本市场上的会计造假大多不是会计准则出了问题，而是企业在执行会计准则时出了问题。（2）对会计自身进行变革，如会计准则的产生以及会计准则制定模式的转变。事实上，《萨班斯-奥克斯里法案》正是美国政府规范会计行为、加强会计信息监管所采取的措施。该法案对会计行业的监管、注册会计师的管理体制、财务信息披露、公司治理与证券监管框架及法律责任等方面做出了新的规定。这些规定试图通过对与会计相关行为制度的重新安排，来弥补现行准则制定与会计信息监管方面的缺陷，提高会计质量；同时，通过强化法律责任方面的制度安排，来保证实施机制的有效性，将低质量的会计信息所产生的外部性部分内在化，以增强投资者对会计信息质量的预期。这些措施在一定程度上提高了会计信息在资本市场中的作用，恢复了投资者对资本市场的信心。

    但现行规则导向的准则模式是否应向原则导向模式转变以及在多大程度上转变，则要受到多种因素的影响。

    根据科斯的理论，不同制度安排下的资源配置效率不同，其交易费用也不相同，但一种既定的制度能否转变为另一种制度，除了两种制度下的交易成本比较外，还取决于制度转换成本与制度转换收益的比较。按照规则导向与原则导向会计准则制定模式的一般理解，规则导向的准则详尽且具体，可操作性强，但职业判断空间小，在某些时候更倾向于反映经济事项的形式而非实质；而原则导向的准则只规定了一些基础性的原则，执行过程中更依赖于会计人员的职业判断，它要求会计人员根据交易的经济实质而不是形式对交易进行处理，因而可以全面描述一个企业的经济景象。与规则导向的会计准则相比，原则导向的会计准则制定成本较低，而且由于原则导向提供的会计信息质量更高，所以这种模式的信息搜寻成本较低。另外，美国会计准则的过分规则化使其变得繁杂而具体，即使是专业人员也很难掌握，事实上加大了准则的执行成本。原则导向的会计准则只规定了一些基础性的原则，与规则导向的会计准则相比，管理人员拥有相对较多的准则剩余制定权，因此、，这种模式的监督成本与讨价还价的成本较高。

    会计的发展与经济环境密切相关。会计准则本身是一个不完备的契约，因此，经济的日益复杂化客观上要求原则导向的准则与之相适应，以赋予管理人员更多的准则剩余制定权。原则导向的会计准则有利于提高资源的配置效率，因为原则导向的会计准则要求按交易的实质来进行会计处理，从而防止了企业按照规则要求进行别有用心的交易安排。同时，这种模式较高的信息质量也降低了信息搜寻的成本。但是，原则导向的会计准则在赋予管理人员更多剩余制定权的同时，其监督成本与讨价还价的成本也大大提高。从规则导向模式向原则导向模式转变，有利于与国际会计准则（国际会计准则一般被认为是原则导向的）进行协调，从而带来相关利益（如吸引外资），但模式的转换也会产生巨大的制度转换成本。这些成本包括新准则本身的制定成本、与新准则相协调的其他相关法规的修订成本、新准则的学习与教育成本、路径依赖需要使用者适应新准则的成本以及新准则与环境的适应与否对本国经济所产生的影响等。原则导向的会计准则在执行中更依赖于会计人员的职业判断，这同样是一把双刃剑：恰当地运用职业判断能够如实反映经济事项的本质，提高会计信息的质量；但滥用职业判断同样会导致财务欺诈与会计丑闻，造成巨大的外部性。由于上述成本、收益难以准确度量，而与此相关的研究也没有得出明确倾向性的结果（林斌，2004），因此，目前判断规则导向的准则模式是否应完全向原则导向模式转变尚需进一步的证据。正是基于此，美国国会才下令对原则导向的准则进行研究，而不是直接要求转换成原则导向的准则模式，这也表明了其审慎的态度。

    事实上，现实中并不存在纯规则与纯原则的准则模式，美国的会计准则中也有原则，国际会计准则中也有规则。这两种模式下的各种交易成本，包括制定成本、监督成本、讨价还价成本等，随规则的多寡呈现此消彼长的态势。最佳的准则制定模式应是交易成本最小的模式，此时原则与规则应保持一种内在的平衡。2003年7月25日，美国证券交易委员会（SEC）发布了名为《按照2002萨班斯-奥克斯里法案108（d）条款要求对美国财务报告系统采用原则基础的会计体系进行研究的报告》。该报告摒弃了“原则导向”与“规则导向”模式，提出了“目标导向法”及相关思路，要求对现有过于规则化的准则予以修订，其实质也是在原则与规则之间寻找最优均衡点。

    我国的会计准则制定实际上也是在规则与原则之间进行权衡。一方面，我国会计人员较低的整体素质、公司治理结构的不健全以及证券监管机构与法律诉讼机制的薄弱要求规则基础的会计准则与之相适应；另一方面，加入WTO后，我国经济已融人世界经济之中，这客观上要求原则导向的会计准则与国际会计准则相协调，以顺应会计国际化的潮流。

    因此，如何平衡规则与原则，也是我国准则制定部门面临的难题之一。从目前我国会计准则的支撑环境来看，规则导向的会计准则（必须掌握好规则的度，应避免过分规则化）可能更适合我国资本市场发展的需要。这样的准则模式有利于提高准则的执行效率，提高会计信息的质量，减少投资者、CPA与经营管理者之间的冲突。同时，我国的准则制定部门还应加强对会计概念框架的研究，不仅要为新经济业务的会计处理提供指导，而且要有利于具体会计准则的协调，同时为我国的会计国际化做准备。

    三、会计国际化评析

    随着国际资本市场的发展壮大和经济全球化进程的加快，国际会计准则委员会在全球的影响力日益扩大，国际会计准则（IFS）及其解释已得到越来越多的国家和国际重要组织的支持与认可。国际会计准则委员会（IASC）改组成为国际会计准则理事会（IASB）以后（国际会计准则IFS也相应地改为国际财务报告准则IFRS），在IASB各位理事及其技术人员的努力下，国际财务报告准则的质量近年来有了明显的改善，国际认可度大大提高。目前，许多国家尤其是发展中国家已将国际会计准则作为其国家会计准则，如尼日利亚、马来西亚、新加坡等。一些工业化国家和新兴市场国家也将国际会计准则作为制定本国准则的国际标准。许多国际权威组织如世界银行、证券监管机构国际组织（IOSCO）也纷纷承认国际准则，特别是欧盟所有成员国上市公司将于2005年1月1日起采用国际财务报告准则（IFRS）编制合并报表。澳大利亚、俄罗斯等国也宣布了类似的决定，而美国已于2002年9月与国际会计理事会达成协议，启动“趋同”项目，实质性地开始了其与国际财务报告准则的协调工作（冯淑萍，2002）。这一切似乎表明会计国际化已成定局。

    毫无疑问，会计的国际化与资本市场的全球化以及经济的一体化密切相关。会计作为国际通用的商业语言，在经济全球化过程中扮演着越来越重要的角色。会计信息的质量直接影响着市场交易的效率以及全球资源的有效配置，市场的各个参与者也对其提出了越来越高的要求。由于各国政治、经济、法律和文化等环境不同，大多数国家的会计准则存在不同程度的差异，相应地，根据这些准则提供的会计信息自然也存在差异，从而影响会计信息的可比性与有用性。但在进行国际贸易、投融资时，如果要求按所在地的会计准则经常性对会计信息进行调整，一方面会大大增加交易成本，降低经济效率，阻碍经济的全球化；另一方面，存在差异的两套报表可能会对信息使用者造成混乱，增加他们了解企业实际财务状况与经营能力的难度。会计的国际化无疑有助于消除这些消极影响，降低交易成本，促进经济增长。同时，信息技术的发展、计算机的普及以及互联网技术的应用，为会计的国际化提供了技术支持，降低了会计信息全球交流的成本。

    尽管经济的一体化使任何一个国家都不可能脱离世界贸易市场与资本市场谋求自身的发展，但要实现会计的国际化，使世界各国完全接受国际财务报告准则作为其基本准则，是一个漫长而又曲折的过程。因为对于那些准则不同于IFRS的国家来讲，让它们完全抛弃现有准则而接受IFRS将面临着诸多困难。对于准则与IFRS差异较大的国家来说，从现有的准则向IFRS转变是一种制度变迁，这种制度变迁不仅使这些国家面临着巨大的制度转换成本，而且其成功与否还受到文化、传统等非制度规则的影响。其中，制度变迁的成本包括与会计准则相关的法律、规章和制度的修订成本，学习新制度、培训会计人员的费用，以及由于经济环境的不同而对本国经济所产生的影响等。这些转换成本可能非常高昂，从而会阻碍会计国际化的进程，而存在差异的文化、心理、传统等非制度规则也往往使新准则得不到完全执行，从而影响新准则的执行效率。笔者认为，这种差异的消除以及转换成本的降低有赖于该国经济融人全球经济的程度。随着经济国际化程度的提高，该国到国外上市与筹集资本的企业将不断增加，从而使国内国际准则的“参与者”越来越多，逐渐形成一个强势利益集团。在这个强势利益集团的推动下，为了降低交易成本，同时在路径依赖的作用下，该国的会计准则会逐步进行修订，慢慢缩小与国际准则的差距，从而呈现出一种渐进式、但不是一蹴而就的变革。另外，鉴于国际会计准则在全球资本竞争中的作用，各个国家与地区要在资本全球化l中追求自己利益的最大化，必然主动参与到国际会计趋同中来（盖地，2004），因为拒绝国际会计准则也意味着被国际资本所拒绝。因此，从世界经济发展的大趋势来看，会计国际化是大势所趋，不可避免。

    我国已经加入WTO，成为世贸组织的一个重要成员，我国经济也逐渐融人世界经济的大潮中。为促进我国经济的进一步发展，必须顺应会计国际化的趋势，为我国的会计国际化做好准备。为此，我们一方面要密切关注国际会计准则的动向，加强对国际会计准则的研究，在制定准则的时候，借鉴国际会计准则已有的成果，以降低准则制定成本，缩小我国准则与国际准则之间的差异，同时积极、主动地参与国际会计准则委员会的事务，使之能够对我国的特殊情况予以关注，从而对国际会计准则的制定施加影响；另一方面，为了降低制度变迁的成本，我国准则在与国际准则接轨的同时，还需要做好与准则有关的法律、规章、制度等方面的协调工作，积极推动会计的法制化建设，完善会计监管，加快经济体制改革，努力推动我国的市场化进程，为我国的会计国际化创造良好的外部环境。另外，由于制度变迁还受到非制度规则以及路径依赖的影响，所以我们还必须做好会计人员的培训与后续教育工作，努力提高会计人员的职业水平，以保证会计准则的执行效率。

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