2001年1月18日，财政部发布和修订了无形资产等8项会计准则。新会计准则改变了非现金资产广泛运用公允价值计量的方法，更多地采用了账面价值。这是新会计准则的一个重大变化。本文对此试作分析。

　　一、公允价值与账面价值

　　公允价值，指在公平交易中，熟悉情况的交易双方，自愿进行资产交换或债务清偿的金额。对于非现金资产，其公允价值一般为评估确认价值。如果不需评估的，其确定原则是：如该资产存在活跃市场，该资产的市价即为其公允价值；如该资产不存在活跃市场仅与该资产类似的资产存在活跃市场，该资产的公允价值应比照相关类似的资产的市价确定；如该资产和与该资产类似的资产均不存在活跃市场，该资产的公允价值按其所能产生的未来现金流量以适当的折现率贴现计算的现值确定。资产按公允价值计价，能够真实反映其实际价值，并且具有“公允性”。但是，公允价值并非“公允”，在对非货币性交易中的非货币性资产及债务重组中股权等进行衡量时，往往难以准确规范，因此存在企业操纵利润的风险。因此具有一定的人为因素和灵活性，可鉴证性（客观性）就会受到冲击，很容易被企业滥用，进行会计舞弊。并且，公允价值的运用要求有比较成熟的市场环境和素质较高的专业人员。
　　
　　非现金资产的账面价值，是指非现金资产的账面余额扣除有关准备后的账面净值。账面价值的最大优点却在于其金额取得较为容易，并且具有可鉴证性（客观性），不易被人利用进行舞弊。其缺点则是不能够真实反映非现金资产的实际价值。

　　二、从公允价值到账面价值

　　修订前的《非货币性交易》、《债务重组》、《投资》等会计准则中较多地运用了公允价值，修订后的会计准则从防止会计舞弊的角度出发，改用了账面价值计量方法。新发布的《租赁》准则也是如此。

　　（一）修订前的《非货币性交易》准则将非货币性交易分为同类非货币性交易和不同类非货币性交易。在同类非货币性交易中，“如果换出资产的公允价值低于其账面价值，应以换出资产的公允价值作为换入资产入账价值”。在不同类非货币性交易中，“应以换入资产的公允价值作为入账价值”。修订后的准则规定，企业发生的所有非货币性交易，均“应以换出资产的账面价值，加上应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值。”这样规定的目的显然在于防止利用公允价值进行会计舞弊的行为。

　　（二）修订前的《债务重组》准则规定，以非现金资产清偿某项债务的，债务人应将重组债务的账面价值与转让的非现金资产的公允价值之间的差额作为债务重组收益；转让的非现金资产的公允价值与其账面价值之间的差额作为资产转让损益。债权人应将受让的非现金资产按其公允价值入账。修订后的准则将债务人重组债务的账面价值与转让的非现金资产账面价值和相关税费之和的差额，全部确认为资本公积或当期损失；债权人按重组债权的账面价值作为受让的非现金资产的入账价值，不再使用公允价值计价。

　　（三）修订前的《投资》准则规定，以放弃非现金资产而取得的长期股权投资，投资成本以所放弃的非现金资产的公允价值确定。修订后的准则要求按《企业会计准则——非货币性交易》的规定确定，即按照所放弃的非现金资产的账面价值加上支付的相关税费订价。以债务重组而取得的投资，修订后的准则要求按《企业会计准则——债务重组》的规定确定，即按重组债权的账面价值作为入账价值。都放弃使用公允价值。

　　（四）新发布的《租赁》准则规定，在融资租赁开始日，“承租人通常应当将租赁开始日租赁资产原账面价值与最低租赁付款额的现值两者中较低者作为租入资产的入账价值。”在国际会计准则和美国财务会计准则中，规定按租赁资产的公允价值与最低租赁付款额的现值较低者作为租入资产的入账价值。我国《租赁》准则避开了公允价值而采用账面价值。
　　
　　新会计准则虽然不再广泛使用公允价值，仍将它作为一种辅助方法在《非货币性交易》和《债务重组》两个准则中保留了下来。在这两个准则中，公允价值仅作为计算或分配账面价值的依据。
　　
　　1、在非货币性交易中如果发生补价，收到补价方，应按如下公式确定换入资产的入账价值和应确认的收益：换入资产的入账价值=换出资产账面价值-（补价/换出资产公允价值）×换出资产账面价值＋应确认的相关税费；应确认的收益=补价-（补价/换出资产公允价值）×换出资产账面价值。
　　
　　2、在非货币性交易中，如果同时换入多项资产，应按换入各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例，对换出资产的账面价值总额与应支付的相关税费进行分配，以确定各项换入资产的入账价值。
　　
　　3、在债务重组中，如果涉及多项非现金资产（或股权），债权人应按各项资产（或股权）的公允价值占非现金资产（股权）公允价值的比例，对重组债权的账面价值进行分配，以确定各项非现金资产（或股权）的入账价值。

　　三、账面价值：现实的选择

　　新发布和修订后的会计准则严格限制公允价值的运用，而广泛采用账面价值，是我国目前现实的选择。
　　
　　首先，符合我国财务会计目标的要求。关于财务会计目标，理论界有决策有用观和经济责任有用观两种观点。决策有用观面向未来，具有开放性，在资产计价上倾向于采用公允价值，经济责任有用观则面向过去，倾向保守，资产计价建立在历史成本上。一般认为，我国财务会计目标应定位在经济责任有用观上，因而在会计准则中广泛运用账面价值是恰当的。
　　
　　其次，由于我国目前的生产资料二级市场、产权市场尚在建立健全之中，相关的公允价值难以真正体现“公允”，从而有可能影响企业资产或损益计量的真实性和可靠性。特别是《债务重组》和《非货币性交易》准则发布以后，一些企业滥用公允价值，借助关联交易，打着债务重组和资产重组的旗号，弄虚作假，编造利润，粉饰财务状况。对此，社会各界反映强烈。财政部适时修改有关准则，对公允价值的运用作出严格限制，不失为明智之举。
　　
　　再次，广泛采用账面价值符合我国会计人员的实际情况。由于在修订前的《债务重组》、《投资》、《非货币性交易》准则中广泛运用了公允价值，使其会计核算显得比较复杂。许多会计人员对此较难理解。更何况公允价值在计量时，较多地需要计算现值，而现值的计算也是比较复杂的。实践业已证明，我国广大会计人员运用公允价值还存在一定的困难。
　　
　　需要说明的是，公允价值虽然暂时不适用于我国目前的“国情”，但它作为一种国际流行的计量方法，迟早会被我国会计准则再欢广泛采用。