[摘要]本文讨论和分析国际会计准则委员会核心准则的过去与未来。着重研究来自IOSCO成员对核心准则的反应，特别是关注美国的反应。笔者相信：接受和应用一套单一的、高质量的核心准则是未来的趋势。随着核心准则的改进将更加可比、透明和充分披露，越来越多的包括美国在内的国家和地区将会接受外国私人证券发行人按国际会计准则编制的财务报表。因此，对于核心准则的前途，作者的结论是:前景是光明的，而道路是曲折的。 
    
　　[关键词]核心准则  调节  接受  高质量 

　　20世纪末，世界会计界的一件大事是国际会计准则委员会 (IASC)改弦易辙，大振雄风，接连完成了可比性项目计划、核心准则项目计划，并完成了机构的战略重组。人们对IASC的努力与成就刮目相看。全球的资本市场都关注着核心准则能否和何时在跨国上市融资中发挥应有的降低投资成本的作用。 
    
　　本文将对IASC及其制定的国际会计准则 (IAS)的改革作一些回顾，并初步分析核心准则被接受和应用的前景，在这个问题上，我们将特别注意美国证券交易委员会 (SEC)和财务会计准则委会（FASB)的态度与反应。 

　　一、默默无闻的头14年 

　　IASC创办于1973年。它原是由各国会计职业团体组成的一种国际民间组织，并无强有力的政治经济背景。但是按照该组织的宗旨，却要在协调的基础上制定可为各国、各地区承认、遵守的国际会计准则。显然，这一艰巨而重大的任务与IASC当初的能力是很不相称的。在这种情况下，队光如何开始运作呢?完全撇开各国准则而另搞一套是不现实也是不可能的，无所作为又不行。唯一的可行方针，是选择国际上受关注的主要会计项目，在适当比较、挑选的基础上调和各国同类或类似的准则，废除一些不正确的会计惯例，然后允许多种会计处理 (特别是各发起国家，主要是经济发达国家仍在适用的)并行，形成粗线条的、易于被各国各地区接受与遵守的IAS。初期国际会计准则的制定，也强调“根据公众利益为目标”、“为改进和协调与编报财务报表有关的条例、会计准则和程序而进行广泛的工作”，然而它更关注的是得到IASC全体成员的支持，使IAS在国际上便于各国、各地区接受并得到遵守，作为一种折衷和妥协的产物，而且为了争取得到各国会计界的广泛认同，早期的国际会计准则不可能是高质量的。因此各国对IASC的反应，被IASC首任主席Henry Benson称之为“引起各国之间的偏见”，表示了各国对IAS经常反映折衷意见和保留自由选择的不满。因为过多地允许会计处理的选择，各国、各地区均可声称它们已接受并遵守了IAS。这当然不符合IASC制定MS的原意。不过，Henry Benson则将这一切视为一个好的开端。他认为，在初始制定准则阶段，不能太急进，否则，欲速则不达，反会遭致 “失败”。
    
　　创业总是比较艰辛的。我们应当理解IAS成立初期起步的困难。把较多的精力放在对现有会计准则进行挑选上，删除一些显然不合理的规定，保留较多的、目前仍在流行的会计惯例，往往是准则制定过程的必须步骤，也可以说是IASC的唯一行动选择。看一看美国制定公认会计原则 (GAAP)的历史就会明白。从20世纪30年代到50年代末，作为GAAP制定发布的第一个机构:美国会计程序委员会 (Committee on Accounting Procedure, CAP)所布的“会计研究公报”(Accounting Research Bulletins, ARRs)基本上也属于这种性质。 
    
　　由于IASC初期工作不尽如人意，IAS不能解决当时国际财务报表缺乏可比性的问题，所以，20世纪80年代的国际会计学家对IAS并不抱幻想。一本著名的《国际会计》著作在阐述 “世界会计”这一概念，涉及制定一套世界范围内的公认会计原则 (GAAP)时，仍引用了1971年三位会计学家的看法，小心翼翼地补充说：“这一概念将是国际会计体系的最终目标”。该书在说明国际范围内的协调问题时，同样反映了作者的消极观点，并当作警告写道：“在国际会计这一范围内，用标准化或协调只能是在小的次要领域。从最坏的方面着想，国际协调可能成为想入非非的白日梦。” 
    
　　从成立到20世纪80年代末，IASC共颁布了近30个IAS，并提供了一份《关于编制和提供财务报表的框架》(1989年7月)。虽然国际社会对IASC所制定的会计准则允许过多的自由选择而进行的责难与日俱增，但是，14年中，IASC在人力物力均不充裕的条件下，默默无闻地做了国际会计准则制定的奠基工作，应当说是难能可贵的。 

　　二、可比性项目计划与核心准则计划的顺利完成，大大改变了IASC的形象 

　　努力提高IAS的质量，特别是提高它的可比性，是为了导致可比、透明和充分披露的财务报表，这样的财务报表能反映资本市场全球化的信息。从1987年开始，M兜觉察到它在制定IAS方面所采取的宗旨，即保留较多的会计程序与方法方面的备选方案，容许编报者过分的自由选择已经同资本市场全球化的趋势不相适应了。资本在全世界范围内的自由流动，其需要的条件是:以可比的财务信息按最低的成本提供给最有效的使用者。日益强大的经济和技术力量正迅速地把一国或地区市场汇合为世界即全球市场。于是，极大地增强了对高质量国际会计准则的需要。以往制定的IAS，往往允许对相同或相似的交易和事项，选用不同的备选方案，若使这种做法继续下去，必然降低IAS在促进市场全球化中的作用，也会严重损害IASC的声望。为此，IASC于1989年1月出台了《财务报表可比性》的征求意见稿，即著名的E32。E32针对IAS2、5、8、9、11、46、17、18、19、21、22、23和25提出对29项自由选择的会计事项进行修改。修改的目标是：①删除其余全部，只保留一项备选方案允许在相似的交易和事项中选用；②保证以必需或优选会计处理。(required of preferred treatment)(后由理事会改名为 “基准会计处理”(benchmark treatment)作为恰当的会计方案用于通常所有情况，而备选方案只用于特殊而类似的情况，基准的会计处理和至多允许一种自由选择是按下列标准确定的: 
    
　　①在各国的会计准则、法律和公认会计原则中代表世界范围内流行的实务； 
    
　　②对IASC制定的《编报财务报表框架》(当时还是草案，当年7月方正式批准)的遵守； 
    
　　③充分考虑资本市场运作规则监管者 (制定者)和它们的代表机构，如证券委员会国际组织(I0SC0)的意见； 
    
　　④在同一份IAS和多份IA队S之间保持一致性。 
    
　　从上列标准可以看到，IASC在制定E32时已意识到实现财务报表可比性方案必须尊重IOSCO的建议并争取得到它的支持。而IOSCO也已经注意到当时IASC这个民间组织对制定IAS所付出的努力以及它在全球经济将发挥的愈来愈大的作用。作为一个民间的准则制定团体，它必须寻求更大的权威支持。在美国，由IASB及此前两任组织制定GAAP的重大权威支持主要来自美国的SEC。如今，IASC汇制定的IAS，要使它得到广泛的应用和严格的遵守，当然也要寻求重大的权威支持者。很明显，IOSCO正是能够给予IASC以强有力支持的证券界的国际权威组织。 
    
　　IASC的可比性计划是在1990年6月经过理事会讨论、修正并发表了理事会的意向书 (Statement of intent-Comparabilility of financial statements) 之后开始实施的。大约在可比性计划实施的第3今年头，即19903年，IOSCO即开出了旨在运用于跨国证券发行与上市的核心准则 (core standards)的清单，5大类40个项目。从此，这两个国际组织开展了有关核心准则制定的相互交往与合作的历史。 
    
　　·1994年，IOSCO审核了当时IASC制定的准则，指出IOSCO考虑认可这些准则可在跨国之间证券交易中使用之前，队SC尚需改进的问题; 
    
　　·1995年7月，IOSCO和IASC就制定核心准则工作计划达成协议。1996年3月IASC宣布了力争在1998年完成这一计划的意向； 
    
　　·1996年4月，SEC公布了支持IOSCO和IASC这些努力的文件，这份文件清楚地表达了用来指导SEC和IASC核心准则可接受性 (ACCEPTABILITY)的关键因素 (Key elements)； 
    
　　·1998年12月，IASC批准了核心准则计划列出12个项目(其中有几个项目不只涉及一个准则)最后一个项目的主要内容，关于金融工具的确认与计量的准则; 
    
　　·1999年，IOSCO和SEC开始对已完成的核心准则进行评估，同时IASC继续进行两个项目的扫尾工作； 
    
　　·2000年5月17日，IOSCO正式宣布IASC的30个核心准则项目(30份2000年准则连同11份解释公告)已通过了评估。IOSCO的技术委员会 (IOSCO，Technical Committee)发布一份评估公告。 
    
　　IOSCO的主席委员会在批准这份项目评估的决定时说：“IOSCO相信，通过高质量的、被新的多国证券发行商加以应用的国际公认的会计准则必能有利于证券的跨国发行与上市”；“主席委员会祝贺IASC的努力工作和对世界范围内提高财务报告质量的贡献。IASC迄今的工作对有效地重大改进IASC的准则的质量取得了成功”。决定还指出应补充下列情况的会计处理:按一个国家或地区的实际，必须提出的突出重大问题，这类问题补充处理是: 
    
　　·调整 (reconciliation)。当采用不同于IASC制定的准则的方法时，要求调整某些项目由于应用不同的方法的影响；  
    
　　·披露 (disclosure)。需要在财务报表上的表述或在其附注中补充披露； 
    
　　·解释 (interpretation)。专门应用在一份IAS允许的特殊备选方法或意向特别的解释而IASC制定的准则是不清楚的或未曾表态时。 
    
　　在完成了可比性项目计划的同时，又完成了核心准则项目计划，这标志着IASC取得了辉煌成就。如果说IASC的头14年所制定的会计准则，仅仅起到了协调的平凡作用，它们最近十多年却崭露头角，实现了两个飞跃:一是一改过去妥协、协调的作风，坚决删除不合理的备选方案，为提高财务报表的可比性而努力；二是改进财务信息的质量特征，为制定高质量的国际会计准则而奋斗。 
    
　　从此，人们再也不能小看IASC的地位和作用了，它正以一个有可能成为全球公认会计准则制定者的形象出现在国际会计领域。 

　　三、前景是光明的，但道路并不平坦 

　　IASC通过了IOSCO对2000年国际会计准则的评估，人们终于看到了全球单一的将在跨国公司应用的公认会计原则的“样本”，这确实值得祝贺。据报道，“欧共体在2001年2月13日，做出了积极的反应，它通过了一项将在2005年生效的建议性规则，要求欧共体上市公司 (包括银行和保险公司)按照国际会计准则编制合并会计报表，同时允许成员国将适用范围扩大至非上市公司以及个别报表的编制。与此同时，IASC又根据它的战略工作组的建议 (吸收了美国在内的许多国家的意见)，IASC的机构进行了重组。重组后的MSC是一个由管理委员会 (基金会)、理事会、顾问委员会和常设解释委员会组成的独立法人。理事会基本上由技术专家组成，全权负责批准国际会计准则和解释公告。重组后的IASC的财政预算也由原先大约每年101万英镑剧增至每年1000万英镑。与美国MSB的财政预算大致相等。这样，重组后的肌SC不论在人力和财力上显然能为制定高质量的核心准则提供足够的保证。这一切预示:前景是令人鼓舞的。 
    
　　核心准则的前途归根到底取决于各国、各地区，特别是IOSCO成员国的接受程度。美国是最大的发达国家，它吸收了全世界最大份额的资本。美国对待核心准则的态度理所当然地受到世界的关注。目前种种迹象表明:美国似乎不会那么爽快地接受并认可核心准则。 
    
　　1997年9月，当时的美国SEC主席Arthur levitt就要求国际会计准则必须符合下列三项主要目标，才能得到认可： 
    
　　第一，准则必须包括已制定的会计文献中综合的普遍接受的核心会计基础概念； 
    
　　第二，准则必须高质量 (high quality) ——那就是可以导致可比性、透明度和提供充分的信息披露。要使投资人对一家公司在不同期间和与其他公司之间的财务业绩进行有意义的分析与比较； 
    
　　第三，准则必须严格地解释和应用。准则应做到:不论交易和事项发生在全世界任何时间和任何地点，相似的交易和事项要按相似的方法进行会计处理。全世界的审计师，会计、审计规则的制定机构必须按一致的口径，严格的解释、恰当地应用可比、透明、充分披露的准则。 
    
　　·在更早些时候，即1另6年4月，IAC在其发布的文告中即提出，确认核心准则的三项评价标准: 
    
　　第一，具有支持作用的基础结构 (supporting infrastructure)IASC制定的准则能够得到恰当的支持，从而保证它们被严格的理解和实施； 
    
　　第二，转换的问题 (high quality)：如何处理历史上采用 “未经改进”(Unimproved)IASC制定的准则所编制的财务报表? 
    
　　第三，解释和运用问题 (Interpretation and Application Issues)：IASC关于原则阐述的关注超过关于应用指导将产生问题吗? 
    
　　这里需要特别指出第一个问题中所谓基础结构问题。美国IAC首席会计师在199年6月14目的一篇讲话详细地阐述了这个问题，并且十分明确地流露了美国资本市场不能无条件地接受IASC制定的准则的想法。他说：“在美国，高质量的财务报告不仅是高质量会计准则的产物，它也要依赖一个具有支持作用的基础结构来运作，以保证这些准则能够严格地理解和运用。”这个基础结构包括: 
    
　　·高质量的审计准则； 
    
　　·具有健全质量控制的实力强大的审计事务所； 
    
　　·审计职业中的全行业的质量控制； 
    　　
　　·SEC对准则制订的监督； 
    
　　·SEC通过公司财务部 (division of Corporation Finance)审核和评论，参与准则的理解和运用。 
    
　　Turner把5项基础结构归纳为以下几个SEC特别关注的问题： 
    
　　第一，报表的提供者和审计人员对于核心准则是否经过足够的训练和拥有丰富的经验，能够有效地运用这些准则； 
    
　　第二，准则是否能够被准确地理解和严格地运用； 
    
　　第三，报表提供者和审计人员是否严格遵守国际会计准则的原则和精神，或者试图在IASC的框架中加入不同国家的实务。在这一点上，Tuner似乎已经看到在当时16个已修改的核心准则项目中某些不能令人满意的迹象。这一迹象是对IASC尝试发展高质量准则，即尽可能减少或明或暗的选择权，可能遇到财务管理人员和审计人员的挑战； 
    
　　第四，从世界范围看，目前是否有导致高质量的审计工作的审计过程、质量控制和审计人员独立性的准则。(Tuner，l999) 
    
　　Tumer认为这些并不是简单的问题。他警告说，像美国这样成功的资本市场是不能轻率地进行什么试验的! 
    
　　Tumer己经明确地暗示核心准则不能随便在美国资本市场进行试验，那就意味着它被美国接受和应用尚有相当的难度。 
    
　　·2000年2月16日，美国SEC为即将通过IOSCO评估2000年国际会计准则发表了一个征求意见性质的概念文告 (SEC Concept Release，题为“International Accounting Standards”。SEC概念文告再一次提出与Tuner所说的大同小异的基础结构。SEC认为这些国际会计准则得以成功解释和运用的基础结构包括下列五项要素: 
    
　　·高效的、独立的和高质量会计与审计准则制定机构； 
    
　　·高质量的审计准则； 
    
　　·在全世界范围内有有效质量控制的审计事务所； 
    
　　·宽广的执业质量的保证； 
    
　　·灵活高效的规章监督。 
    
　　这就是说，在SEC看来，国际会计准则要达到高质量而为美国所接受，不仅要符合SEC提出的三项目标，而且要在世界范围内形成可实现三项目标的上列审计条件即基础结构，并特别注意在审计过程中的高质量控制政策和程序，SEC把这些可能在事务所的会计与审计实务中加以应用的所谓高质量的控制政策与程序也分解为四个要素: 
    
　　·独立性、完整性和客观性； 
    
　　·人事管理，包括正确的培训与监督； 
    
　　·当事人 (委托人)的认可与延续和约束条件； 
    
　　·监测。 
    
　　SEC及其有关负责人以上的讲话和表态都是在IASC的核心准则完成评估之前。其总的精神可以归纳为: 
    
　　第一，SEC是赞成并支持IASC发展一套在世界范围内应用的单一的高质量的会计准则的； 
    
　　第二，SEC要求这种准则必须高质量； 
    
　　第三，SEC还要求有高质量的审计准则和在全世界范围内有健全质量控制的审计机构等基础结构； 
    
　　第四，即便如此，适用GAAP多年 (从1938年第一份会计研究公报的发布开始)的美国资本市场也不能随便由包括国际会计准则在内的其他国际的准则来试验。因为SEC的主要任务是要保护美国投资人的利益。所以，除少数例外，调整 (按U·S·GAAP是不可缺少的。 
    
　　这样看来，美国对IASC的核心准则的认可，令人有口是心非之感。SEC和FASB对核心准则的抽象肯定和具体否定，可以从下列两点进一步得到证明: 
    
　　第一，FASB认为，"我们支持IASC 的努力，并且我们对支持发展一套单一的高质量的、被全世界加以应用的会计准则承担义务。然而在这个时候，很难做出结论，如对外国投资者引用FASC制定的准则，而部分或全部取消按U·S·GAAP?的调整，对美国的投资人可以提供净利益。特别是，这样做的结果必然与在美国保持高质量会计准则而提高国际可比，性的若干全面目标相冲突。“FASB进一步说，”我们还要指出，外国投资者按IASC准则 (编制报告)不可能完全取消全部调整的要求。即使全套核心准则被接受而不调整，在一项FASC不能说明特殊性质的交易和一笔特殊行业交易的情况下，某些按GAAP 调整仍然是必要的。（FASB，2000） 
    
　　第二，根据上述原则，至今SEC只允许下列三种情况，完全不必调整或部分需要调整: 
    
　　·运用IAS  57《现金流量表》(1993年修订)编制现金流量表可完全不必调整； 
     
　　·:IAS 22《企业合并》(1993年修订)，部分接受。指兼并会计方法和商誉与负商誉的摊销期限可不必调整； 
     
　　·IAS 21《外汇汇率变化的影响》(1993年修订)部分接受。指在恶性通货膨胀经济中一个主体的折算金额按一种通货重述可不予调整。 
     
　　“关于接受U·S·GAAP的调整，除上述例外，我们并未寻求建立一个适用于国外公司而比国内公司较高或较低的披露准则。毋宁说，这种方法的目标是要求通过末按美国准则表述其信息的，在美国公开市场上市的所有公司提供满足投资人的信息需要的高质量的财务报告，以保护美国投资人的利益。”(SEC 
     
　　这段话意味着:美国不能无条件接受IASC的准则是有理由的。其 "潜台词"是:要在美国市场上实现公平原则，不能允许多种准则同时并存;要保护美国投资人的利益，必须遵守美国的公认会计原则。 
     
　　美国的公认会计原则已有幻多年历史，它是高质量的;核心准则有的尚未执行，有的执行时间都不足10年，其质量高低尚未得到实践的检验。即使国际会计准则的质量等于甚至高于美国GMP ，美国投资人要能由它编制的财务报表获得可比和可理解的信息，也要进行调整从而增加他们的投资成本。 
    
　　“不能让美国投资人吃亏——要让美国投资人以最低的成本甚至零成本获得可比的高质量的信息”，不甘心自命为质量最高的美国GAAP屈居于IASC的核心准则之后，这是美国SEC有难言之隐的理由。 
    
　　美国是最大的经济发达国家，也是唯一的霸权主义大国。美国的GAAP 一向是其他国家学习和借鉴的榜样。如今IASC倔起，核心准则即将成为全球单一的、高质量的被世界大公司接受的公认会计原则。这个事件，对于美国来说，自然感到不悦和惆怅!按照当前国际多极化的形势，美国的FASB当然不可能取代IASC，SEC也不可能绝对控制IOSCO。但美国可以凭借它在经济、技术上的优势，设法控制新改组的IASC，特别是它的三个重要机构:管理委员会(Trustee)、理事会 (Board)和常设解释委员会 (Standing interpretations committee)，并指导其制定准则的应循程序 (due process)向美国的模式靠拢。最重要的是:对高质量准则提出种种更为苛刻的具体的要求，使今后制定的IASC准则 (包括解释公告)尽可能与美国公认会计原则在形式和内容上趋于一致。会计准则从来不是单纯的技术规范，它越来越明显地成为指导资本市场，协调投资人利益的工具。就IASC的核心准则来看，它的全部影响不仅具有上述的经济层面，而且具有涉及国家主权和国家利益的政治层面。 
    
　　这就是SEC和FASB对美国接受核心准则之所以设置层层障碍，要在满足美国所要求的高质量条件之后，才肯逐步取消"调整"而不像欧盟那样干脆，立即宣布大公司无条件应用核心准则的期限。2005年的根本原因。当然，核心准则在世界范围内实施，包括中国在内的世界各国都应当加以关注，一方面，我们要批评美国拖延接受皿SC制定的准则的态度带有霸权主义的色彩;另一方面又肯定美国要求核心准则高质量，美国有选择地评估核心准则的可接受性及其可接受程度，这本无可厚非。因为用国际准则取代国内准则，哪怕只在国外投资者范围内执行，既有可比性 (与国内准则)问题，也有增加国内投资人的投资成本问题。审慎地处理对核心准则的认可，完全属于各国的主权，我们不应过多地说三道四。此外，要求核心准则高质量即在可靠与相关的基础上，力求可比、透明和充分披露，对于不断完善全球的资本市场和公平、公正地保护所有国家的所有投资人的利益，也都是有益的。 
    
　　由此可见，核心准则的出台，反映了经济全球化对会计日益需要的大趋势。全球的公认会计原则已经由梦想逐渐成为现实，这种进步是不可能倒退的。还是过去人们常说的那句老话，“道路是曲折的，但前途是光明的。”这就是我们对核心准则的未来的估计。 
    
　　最后，我们引用国际有名的七家会计师事务所联合编写的《公认会计原则2000--53个国家会计规则的展望》一书绪论中的下列几段话，以供人们在考虑应采取何种行动时参考: 
   
　　“在1993年，一群会计的理想主义者设立了国际会计准则委员会 (IASC)。IASC的目标是制定编制财务报表应遵循的会计准则并推动其在世界范围内被接受和遵循，以及改进和协调关于财务报表列报的规章、会计准则和程序，广泛地开展工作。自那以后，取得了巨大的进步。今天，世界范围内的互联网信息系统和全球化的资本市场迫切需要一种单一的财务报告语言。关于以国际会计准则 (IASC)作为跨国财务报告编制基础的可能性的讨论逐渐增多。明显的例子如:20005月证券委员会国际组织建议应当允许跨国证券发行人为在国外发行证券和上市时，在使用必要的补充处理的条件下，应用国际会计准则。欧盟于2000年6月建议:到2005年，欧盟的上市公司必须全部按照国际会计准则编制它们的合并财务报表。 
    
　　在世界上，从亚洲到拉丁美洲，各国政府、立法机构和会计职业组织正在积极地采取实际行动，考虑它们的国家准则同国际会计准则有多少差异，以及如何减少这些差异。在许多国家，这一步骤将导致财务报告透明度的重大改进。当然，这需要时间。缺乏政府之间、商业社会和会计职业界之间的合作，会计准则不可能达到趋同。在会计实务中的改进，同样需要教育的、职业的和规章制定的基础结构的发展。缺乏充分的准备而采用新准则，可能弊大于利。