为进一步夯实企业资产质量，提高会计信息真实性，企业应当对可收回金额低于其账面价值的固定资产计提减值准备，但如有迹象表明已计提减值准备的固定资产可收回金额大于其账面价值（扣除累计折旧和累计减值准备后的资产数额），则以前期间已计提的减值损失应当予以转回。然而对于如何确定减值损失转回的金额，我国会计准则与国际会计准则不尽相同，同时减值损失转回后应纳税所得额如何处理，我国也尚无明确规定。本文拟就此谈一些看法。

    一、关于减值损失转回金额的确定

    我国会计准则与国际会计准则在确定减值损失转回金额的规定上存在差异。我国的《企业会计准则——固定资产》第30条规定：“如果有迹象表明以前期间据以计提固定资产减值的各种因素发生变化，使得固定资产的可收回金额大于其账面价值，则以前期间已计提的减值损失应当转回，但转回的金额不应超过原已计提的固定资产减值准备。”国际会计准则第36号《资产减值》则对此在两处作了规定，第99段规定：“在最后一次确认资产减值损失以后，只有在确定资产的可收回金额中所使用的估计发生改变时，才能转回以前年度已确认的资产减值损失。在这种情况下，资产的账面金额应增至其可收回金额。这种增加即为资产减值的转回。”第102段规定：“由于资产减值损失的转回而增加的资产账面金额，不应高于资产以前年度没有确认减值损失时的账面金额（减去摊销或折旧）。”

    从条文之中可以看出，我国会计准则和国际会计准则均把固定资产可收回金额大于账面价值作为转回以前期间已计提的减值损失的前提条件。但在减值损失转回的最高限额及转回金额的确定上，却执行不同的标准。①减值损失转回的最高限额不同。我国会计准则以原已计提的固定资产减值准备为最高限额，转回的减值损失不应超过该限额。而国际会计准则是以资产以前年度没有确认减值损失时的账面金额（实际为按历史成本计提折旧后的账面净值，下同）与账面价值的差额作为减值损失转回的最高限额。②转回金额的确定程序不同。依我国会计准则，其程序是先计算可收回金额与账面价值的差额，再以此差额与已计提的减值准备相比较，取其小者作为减值损失的转回金额。而国际会计准则是用可收回金额与资产以前年度没有确认减值损失时的账面金额相比较，取其小者来先确定转回后的资产账面价值，然后再以转回后的资产账面价值减去转回时的资产账面价值确定减值损失的转回金额。

    由于我国会计准则和国际会计准则在固定资产减值损失转回的最高限额及转回金额的确定程序上存在差异，可能会使减值损失的转回金额、转回后的账面价值产生不同的结果。在此；笔者依可收回金额与资产以前年度没有确认减值损失准备时的账面金额的关系，分两种情况举例说明：A、前者大于后者；B、前者小于后者（两者相等时与此相同）。

    假设某企业于2000年末购人一台设备生产A产品，该设备账面原价为500万元，预计使用年限10年，预计净残值为零，按直线法计提折旧。在2003年末，产品营销环境发生变化，A产品的销量急剧下降，企业对该设备进行重估，估计可‘收回金额为320万元，计提减值准备30万元（500万元-50万元x3年-320万元）。2004年起，按320万元的基数在尚可使用年限内重新计算折旧，每年应计提折旧46万元（320万元／7年）。在2006年末，产品营销环境出现好转，A产品销量增加，企业应重新估计该设备的可收回金额，并转回已计提的减值损失。以下分别按我国会计准则和国际会计准则来确定减值损失转回金额，其结果如下表（单位：万元）：

    我国会计准则    国际会计准则

    固定资产原值    A    B    A    B

    累计折旧（考虑了减值准备）    288（=50X3+46X3）    500

    已计提的减值准备    30    30

    账面价值    182    182

    按历史成本计提的累计折旧        300（=50X6）

    按历史成本计提折旧后的账面净值        200

    可收回金额    220    190    220    190

    减值损失的转回金额    30①    8    18（=200-182）    8

    转回后的账面价值    212（=182+30）    190    200②    190

    注：①可收回金额与账面价值的差额为38，大于已计提减值准备，按已计提减值准备全额转回。②可收回金额大于按历史成本计提折旧后的账面净值，按历史成本计提折旧后的账面净值确定转回后的账面价值。

    结果表明，当可收回金额小于（或等于）以前年度没有确认减值损失准备的账面金额时，按两准则计算的减值损失转回金额、转回后的账面价值结果一致。但当前者大于后者时，按我国会计准则计算的减值损失转回金额要大于按国际会计准则计算的结果，转回后的资产账面价值也要高于按国际会计准则确定的数额。

    从以上分析可以看出，与国际会计准则相比，我国会计准则确定减值损失转回金额的方法存在以下两个方面的不足之处：①违背了谨慎性原则。计提固定资产减值准备的目的是为了防止高估固定资产价值。固定资产减值损失转回可视为对原先会计估计的一种修正，账面价值最高应恢复到若没有发生减值时的资产账面净值，即固定资产原值减去按原值计提的累计折旧后的金额。然而按我国会计准则，当可收回金额大于资产以前年度没有确认减值损失时的账面金额时，所转回的减值损失会使转回后的账面价值高于按原值计提累计折旧后的账面净值，从而高估了资产价值，有悖于计提减值准备的初衷，违背了谨慎性原则。②扩大了企业盈余管理空间。资产减值准备政策赋予企业更多的职业判断的权利，因职业判断依据的条件和衡量的标准不一，或出于某种需要，可能会成为企业盈余管理的手段。当某年生产经营状况很差时，企业往往会抱着“破罐子破摔”的想法，低估资产价值，多计提减值准备，夸大企业的亏损额。在以后的第二或第三年度高估可收回金额，使其与账面价值的差额高于已计提的减值准备，将减值准备全额转回以增加企业利润，提高资产价值，业绩差的上市公司或ST公司因此可摆脱三年连续亏损被戴上ST的帽子或被摘牌的危险。为了充分体现谨慎性原则，笔者认为应以按历史成本计提折旧后的账面净值作为转回后的账面价值的最高限额，以此来确定减值损失的转回金额。

    二、关于减值损失转回后应纳税所得额的处理

    根据《企业所得税税前扣除办法》规定，计算应纳税所得额时，存货跌价准备金、短期投资跌价准备金、长期投资减值准备金、风险准备基金（包括投资风险准备基金），以及国家税收法规规定可提取的准备金之外的任何形式准备金的支出不予扣除。故计提固定资产减值准备的支出不能从应纳税所得额中扣除。但对转回的减值损失是否应计入应纳税所得额未作明确规定。笔者认为，根据会计处理方法的一致性，既然计提减值准备的支出不予扣除，转回的减值损失也不应计人应纳税所得额中。

    我国在处置固定资产时，若固定资产减值准备未全额转回，“固定资产减值准备”账户仍有贷方余额，则作为“固定资产”账户的备抵项目，计算固定资产的账面价值，确定清理净损益，按税法该清理净损益需计人应纳税所得额。笔者认为，这种处理方法不妥，不能保持会计政策的一贯性。在处置固定资产时，冲销“固定资产减值准备”科目应视为减值准备的转回，应单独编制一笔会计分录，借记“固定资产减值准备”，贷记“营业外支出——计提的固定资产减值准备”，在纳税申报和核税时将该数额从应纳税所得额中扣除，不计算应交所得税。这样才能使计提减值准备、转回减值损失与处置固定资产时有关减值准备的会计处理相对应，计算应纳税所得额的方法相一致。