一、简介

    市场经济的深入发展，一方面为企业的生存和发展提供了越来越广阔的空间，另一方面也使企业之间的竞争更趋激烈。企业应能够随着外部各种因素的变化而不断改变自身的经营方式，善于管理，才能在竞争中立于不败之地。但一些企业可能因为经营管理不善，或受外部各种因素的影响等，使财务状况发生困难，表现为产品滞销、积压、资金周转不灵、产品开发研究滞后等，导致盈利能力下降或出现亏损，现金流转不畅，出现暂时性的资金短缺，难以按期偿还债务。这使得债务纠纷屡见不鲜。虽然按我国的法律，债权人有权在债务人不能偿还到期债务时向法院达成正式和解协议时，破产程序应予中止。此外，即使债务人进入了破产程序，也可能因为相关的过程持续很长，费时费力，结果还可能难以保证债权人的债权如数收回。于是，就有了另外一种解决债务纠纷的方法，即债务重组，包括减少债务本金、债务利息和修改其他债务条件等。近年，我国不少企业遇到债务重组，但没有相应的会计规范，因此，制定发布债务重组准则，规范债务重组会计核算和信息披露显得十分迫切。1995年财政部决定立项制定债务重组会计准则，于1997年12月完成征求意见稿。经过充分的调查研究和多次修改，《企业会计准则——债务重组》在1998年6月制定完成并对外公布。

    《企业会计准则——债务重组》分为引言、正文和附则三部分。其中引言部分提出了准则规范的范围以及债务重组会计核算中的主要问题，即如何确认和计量债务重组形成的损益。正文部分包括定义、债务重组方式、债务人的会计处理、债权人的会计处理、披露五个段落。附则说明了准则的解释权归属和生效日期。

    二、比较

    我国的债务重组准则在美国公认会计原则中对应《财务会计原则公告第15号-债权人和债务人对困难债务重组的会计处理》和《财务会计准则公告第114号-债权人对贷款减的会计处理》（下称第15号公告和第114号公告）。澳大利亚会计准则中涉及债务重组内容的是《会计准则指南第11号-债务人对困难债务重组的会计处理》（下称第11号指南）。在中国台湾会计准则中对应的是财务会计准则公报第13号-财务困难债务重组之会计处理准则（下称台湾准则）。

    （一）关于定义

    我国具体会计准则中将债务重组定义为债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁定作出让步的事项。其中，让步的涵义为：债权人同意债务人现在或将来以低于重组债务的账面价值的金额偿还债务。这里所指金额是总金额的概念，而非现值概念。美国第15号公告中债务重组的概念与我国准则中定义基本相同，存在的差别仅在于其引入现值计算来判断债权人是否作出让步。澳大利亚准则中，债务重组的定义比我国准则中定义的外延要大。不仅涉及到债务人发生财务困难情况下的债务重组，还涉及到其他情况下的债务重组。中国台湾会计准则中的定义也与我国具体准则中的定义大致相同，存在的差别仅在于其引入现值计算来判断债权人是否作出让步。

    广义上讲，所有涉及修改债务条件的事项（包括修改债务的金额或时间）都应视为债务重组，包括债务人处于财务困难条件下的债务重组，也包括债务人不处于财务困难条件下的债务重组，还包括债务人处于清算或改组时的债务重组。我国具体准则将债务重组界定在“债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁定作出了让步的事项。”也就是说，我国具体准则的范围限定在对债务人处于财务困难时债权人作出了让步的债务重组。原因有以下几点：（1）债务人没有发生财务困难时发生的债务重组的会计核算问题，根据现有会计规范就能够解决，不需要另立新准则予以规范。（2）企业清算或改组时的债务重组，属于非持续经营条件下的债务重组，有关的会计核算应遵循特殊的会计准则。（3）债务人发生财务困难时所进行的债务重组，有的并不涉及会计的确认和披露。比如，债权人未作出让步，即使是债务人发生了财务困难，也不需要用新准则来规范。

    我国具体会计准则之所以在判断债权人是否作出让步时没有采用现值计算，主要考虑以下两点：（1）成本——权益原则。（2）我国目前会计信息的需求以及会计信息提供者的能力。目前，我国会计信息使用者在作经济决策时尚没有充分考虑货币的时间价值。而且，采用现值对会计核算和审计验证带来诸多困难。

    （二）关于债务重组方式

    我国具体准则中规范的债务重组方式为（1）以资产清偿债务；（2）债务转资本；（3）修改不包括上述（1）和（2）两种方式在内的债务条件，如减少债务本金、减少债务利息等；（4）以上三种方式的组合。美国准则与我国准则所包括的重组方式相比，唯一的差别在于：在第15号公告的框架下，修改债务条件后，可能出现债务人将来应付金额（不管是否含或有支出）大于重组债务的账面价值。而在我国准则的框架下，这种情况是不作为债务重组处理的。澳大利亚会计准则与我国准则所包括的债务重组相比，第11号指南所包括的重组方式有些特别，比如，用新债偿旧债，也算是债务重组的一种方式，而在我国准则中认为不是。台湾准则的差别类同美国第15号公告在重组方式方面与我国准则的差别。

    （三）关于债务人转让资产给债权人

    我国具体会计准则中规定在此种债务重组方式下，债务人应作如下会计处理：（1）转让的资产为现金时，转让的现金与重组非现金资产时，转让的非现金资产的公允价值与重组债务的账面价值之间的差额确认为债务重组收益，与其本身的账面价值之间的差额确认为资产转让损益。美国公认会计准与中国台湾准则的规定与我国具体准则的规定一致。澳大利亚会计准则中规定与我国准则规定大致相同，但由于债务人用以偿债的资产的公允价值可能比重组债务的账面价值还要高，因而可能出现重组损失的情况；再者，债务人用以清偿的金额可以是按现值计算确定的，也可以不是，这也会使第11号指南下所得出债务重组损益与我国具体准则框架下的债务重组收益不可比。

    对于债权人的会计处理，美国公认会计准则以及中国台湾会计准则中的规定与我国具体准则中的规定一致。而澳大利亚会计准则中没有涉及这方面的会计处理规定。

    （四）关于债务转为资本

    在此种债务重组方式下，对于债务人的会计处理，我国具体会计准则规定如下：（1）债务人为股份有限公司时，其应将债权人因放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本；股份的公允价值总额与股本之间的差额确认为资本公积。重组债务的账面价值与股份公允价值总额之间的差额作为债务重组收益，计入当期损益。（2）债务人为其他企业时，其应将债权人因放弃债权而享有的股份份额确认为实收资本；股权的公允价值与实收资本之间的差额确认为资本公积。重组债务的账面价值与股权的公允价值之间的差额作为债务重组收益，计入当期损益。美国公认会计准则是针对上市公司而设计的（其他企业可以参照使用），因而未考虑我国具体准则所指的“其他企业”情况。除此之外，美国第15号公告的规定与我国具体会计准则中的规定一致。中国台湾会计准则的规定与美国第15号公告的规定一致。澳大利亚会计准则中则没有涉及这方面的会计处理。

    关于债权人的账务处理，美国公认会计准则及中国台湾会计准则与我国具体会计准则的规定一致，澳大利亚会计准则中未涉及这方面的会计处理规定。

    （五）关于修改其他债务条件的债务重组

    对于债务人的会计处理（不涉及或有支出），我国具体准则中规定：将重组债务的账面价值减记至将来应付金额，减记的金额确认为债务重组收益。在美国公认会计准则中，由于其对让步的判断与我国准则有些不同，因而第15号公告还涉及到修改其他债务条件后，债务人将来应付金额大于重组债务的账面价值的情况（但将来应付金额的折现值比重组债务的账面价值小）。此外，第15号公告的规定与我国准则的规定一致。中国台湾准则与美国准则规定一致。澳大利亚会计准则第11号指南规定，修改债务条件后的债务应视作新债，新债接公允价值入账，也就意味着，内含在新债务中的实际利率为当前风险调整利率；同时也说明，债务的剩余期间内的利息费用应以内含在新债务中的利率来确定，新债务的账面价值始终应等于从这个利率对剩余现金流量实现后的值。由此可以发现，第11号指南与我国准则的主要区别在于：（1）修改条件后的债务视作新的一项债务，并以公允价值入账；（2）将债务人将来应付金额大于重组债务的账面价值这种情况也视作债务重组。

    对于债权人的会计处理（不涉及或有收益，）我中准则规定将重组债权减记至将来应收金额，减记的金额确认为重组损失。美国准则中，第114号公告的规定已取代了第15号公告的规定，核心的变化在于债权人要用资产减值处理的一般原则处理重组债权。中国台湾准则中，将修改其他债务条件后债权人将来应收金额大于重组债权的账面价值的情况也作为债务重组事项，并要求在债务的剩余期限内计算利息时采用实际利率法。

    对于涉及或有支出的债务人的会计处理，我国具体会计准则作如下规定：或有支出应计入债务人将来应付金额，以确定债务重组收益。实际发生的或有支出冲减重组后债务的账面价值。如或有支出没有发生，则应于债务结清时确认为当期重组收益。美国第15号公告规定比较复杂。（1）含或有支出后将来应付金额仍小于重组债务的账面价值时，其处理法与我国准则相同。（2）如果不含或有支出时小于、含了之后却大于重组债务的账面价值，重组债务的账面价值应保持不变，在以后计算所有效利率时或有支出应予除外，且实际发生的或有支出在不含或有支出的将来应付金额与重组债务的账面价值之间的差额以内时，应作为债务的偿还处理，不能作为利息费用处理，只有超过该差额的部分才能确认为利息费用。这种情况在我国准则的框架下是不作为债务重组处理的，中国台湾会计准则的规定与美国第15号规定一致。澳大利亚会计准则没有涉及这方面的会计处理规定。

    对于涉及或有收益的债权人的会计处理，我国准则中规定以确定债务重组损失时，或有收益不计入将来应收金额。实际发生的或有收益计入当期损益。对于这个问题，美国第114号公告的规定已取代第15号公告的规定，核心的变化在于债权人要用资产减值处理的一般原则处理重组债权。中国台湾准则的规定比较复杂：在计算有效利率或重组债权损失时，原则上不考虑或有收益。或有收益于实现时确认为当期的利息收入。但是，如果在重组日该或有收益重现的可能性权大，且金额可以合理估计，则可以将该或有收益包括在将来应收金额总额中以计算债务重组损失。如因此而减少本应确认的债务重组损失，则在该减少范围内的或有收益实现时，应冲减重组后债权的账面余额，不作利息收入，超过部发才作利息收入。澳大利亚会计准则没有涉及或有收益的会计处理规定。

    （六）关于披露

    对于债务人的披露，我国具体准则规定：债务人应在财务报表中披露如下有关债务重组的内容：（1）债务重组方式；（2）债务重组收益总额；（3）将债务转为资本所导致的股本（实收资本）增加额；（4）或有支出。如果债务重组收益金额重大，则对于上市公司，其应作为非常项目在附表中披露；而对于其他企业只在报表附注中作出说明。美国第15号公告还要求债务人披露如下内容：债务重组收益的所得税费用后的余额与加权平均普通股总数之比。台湾准则与美国第15号公告的规定类似。澳大利亚会计准则没有明确的要求。