摘要：信息时代到来之后，我国企业面临着前所未有的机遇和挑战。企业要在当今的环境中求生存求发展，创新无疑是企业必须要过的一道门槛。对此，企业就必须不断地研制和开发新产品，新技术，以适应千变万化的信息时代。因此，无形资产的数量将越来越多，对企业发展和作用将越来越大，它将成为企业很重要的资产。同时资本市场中有关无形资产评估的争议引起了业内外人士的广泛注意。在这种背景下，财政部于2001年1月1日发布了《企业会计准则----无形资产》。（以下简称“无形资产准则”）。对无形资产的会计处理作了明确规定。

　　本文就部分有争议的问题作以下个人见解。

　　关键字：无形资产 无形资产摊销 无形资产研发成本 无形资产减值准备 

　　一>无形资产的定义

　　无形资产准则规定：无形资产指企业为生产商品，提供劳务，出租给他人或为管理目的而持有的没有实物形态的非货币性长期资产。按其获得方式可分为外购无形资产和自创无形资产，按其可辨认性可分为可辨认无形资产和不可辨认无形资产。前者包括专利权,特许经营权,版权.商标权,租赁权,土地使用权,后者主要指企业并购过程中形成的商誉。

　　此定义与国际会计准则有所不同,国际作法通常是将商誉放在企业合并的企业准则规范中,不包含在无形资产中.而我国长期以来商誉就属于无形资产的范畴.按照惯例,新准则仍沿用此法。

　　二>无形资产的确认

　　无形资产准则规定,无表资产只有在满足以下两个条件时才能确认:

　　1.该资产产生的经济利益很可能流入企业.作为企业无形资产予以确认的项目，必须具备产生的经济利益很可能流入企业这项基本条件。实务中，要确定无形资产创造的经济利益是否很可能流入企业，需要实施职业判断。在实施这种判断时，需要考虑相关的因素。比如，企业是否有足够的人力资源、高素质的管理队伍、相关的硬件设备、相关的原材料等来配合无形资产为企业创造经济利益。当然，最为重要的是应关注外界因素的影响，比如是否存在相关的新技术、新产品冲击与无形资产相关的技术或据其生产的产品的市场等。总之，在实施判断时，企业的管理部门应对无形资产在预计使用年限内存在的各种因素作出最稳健的估计。

　　2.该资产的成本能可靠的计量.成本能够可靠地计量是资产确认的一项基本条件。对于无形资产来说。这个条件显得十分重要。企业自创商誉符合无形资产的定义，但自创商誉过程中发生的支出却难以计量，因而不能作为企业的无形资产予以确认。又比如，一些高新科技企业的科技人才，假定其与企业签订了服务合同，且合同规定其在一定期限内不能为其他企业提供服务。在这种情况下，虽然这些科技人才的知识在规定的期限内预期能够为企业创造经济利益，但由于这些技术人才的知识难以辨认，加之为形成这些知识所发生的支出难以计量，从而不能作为企业的无形资产加以确认。

　　除此之外，确认无形资产的条件应首先符合无形资产的定义。对该资产产生的经济利益能否流入企业时，企业管理部门应作稳健的估计。如是五湖四海存在相关新技术，新产品冲击与该无形资产相关的技术或赖以生存的产品市场等，企业是否有足够的实力来配合该无形资产创造经济利益。

　　同时，无形资产准则规定了企业自创商誉不能加以确认。这是样它的三个特点决定的：1，它不能同企业整体价值相分离，不能单独交换，不能单独转换成现金。2，它难以进行可靠的计量，它是所有无形资产中最难计量的资产，它的计量可能带有高度的主观性，它可能为企业管理当局提供较好的利润操作杠杆。为符合会计原则中的稳健性原则，不宜作为无形 资产加以确认。3，它具有高度的不确定性，它可能会随经济环境等因素的变化而增值或贬值。这样就增加了该项资产评估的难度。

　　在会计实务中，外购的商誉可确认为无形资产。它应由两个方面组成：一是被收购企业在继续营业中的持续经营要素的公允价值。它表示取得这些净资产之后，同分散经营相比，集合起来获得的回报率的能力，另一方面是来自收购企业兼并和被收购企业的净资产及其经营产生的预期的协作的公允价值，即FASB所定义的“核心商誉=持续经营商誉+合并商誉”。从这个公式我们可以看出持续经营商誉包括了企业的自创商誉。这与自创商誉不能计入无形资产这条规定相违背。对此，FASB的解释是它把自创商誉的形式与实现严格区分开了，即自创商誉虽然已经形成，但倘若未通过兼并或收购等产权交易，尚未产生包括自创商誉价值在内的企业交易价格，就不能予以确认。即只有企业并购的产权交易已经发生，这种自创商誉才从内部形式转化为对外实现。

　　三>无形资产的计量.

　　无形资产的计量是指确定无形资产的入帐价值。按其取得方式不同，无形资产准则对此分别作了不同的规定。 

　　1）购入的无形资产，应以实际支付的价款作为入账价值。如企业加盟某品牌，支付特许经营权费用300万元，发生相关费用4万元，那么该企业这项特许经营权的无形资产帐面价值就应该确认为304万元。

　　当无形资产是与其技术相关的有形资产捆绑式购入的话，一般视它们的比重大小来确定是否要进行分开会计处理。如果无形资产公允价值在整个购入资产的比重较小，则无须对它单独核算，可直接计入其有形资产帐户中。反之，则需要单独进行会计处理。

　　而当外购无形资产时，由于交易时并没有现金等实物交易，而是通过信用等工具如赊购产生的交易，是否以订价的现值计入无形资产的帐面价值？这也是一个较有争议的地方。由于我国信用制度不是很完善，而且，我国的金融市场有待进一步的规范。所以，一般认为就以无形资产的订价作为其帐面价值，无须考虑其折现。这与外国的作法不相同。

　　2）换入无形资产。准则规定，通过非货币性交易换入的无形资产，其入账价值应按有关非货币性交易的会计处理规定确定。为此，企业应区别以下情况进行处理：

　　（1）不涉及补价的，换入无形资产应按换出资产的账面价值，加上应支付的相关税费，作为入账价值。

　　（2）涉及补价的，应区别不同情况处理：

　　①支付补价的，换入无形资产应以换出资产的账面价值，加上补价和应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值。

　　②收到补价的，换入无形资产的入账价值应按如下公式计算确定：
换入无形资产的入账价值＝换出资产账面价值－（补价／换出资产公允价值）×换出资产账面价值＋应支付的相关税费

　　3）投资者投入无形资产。无形资产准则规定它应以投资各方确认的价值作为入账价值；但企业为首次发行股票而接受投资者投入的无形资产，应以该无形资产在投资方的账面价值作为入账价值也就是说，企业在确定通过投资获得的无形资产成本时，应区分以下情况来处理：

　　（1）一般情况下，企业接受投资获得的无形资产（即不包括企业为首次发行股票而接受投资者投入的无形资产），其成本由投资各方确认的价值确定。

　　（2）对于企业为首次发行股票而接受投资者投入的无形资产，由于发行当时股票没有明确的市价，因而应以该无形资产在对方（即投资方）的账面价值入账。这也说明，如果投资者投入的无形资产在投资者账上没有记录，那么首次发行股票的企业在接受这项无形资产时不应将其入账。

　　4）通过债务重组取得的无形资产，其入账价值应按《企业会计准则──债务重组》的规定确定。 

　　5）接受捐赠的无形资产，其入账价值应分别以下情况确定： 
　　
　　(1)捐赠方提供了有关凭据的，按凭据上标明的金额加上应支付的相关税费确定； 

　　(2)捐赠方没有提供有关凭据的，按如下顺序确定：同类或类似无形资产存在活跃市场的，应参照同类或类似无形资产的市场价格估计的金额，加上应支付的相关税费确定；同类或类似无形资产不存在活跃市场的，按该接受捐赠的无形资产的预计未来现金流量现值确定。

　　6）自行开发的无形资产。自行开发的无形资产如何计量一直是人们关注的焦点。也是无形资产准则制定过程中存在较多争议的一个问题。无形资产准则规定，自行开发并依法申请取得的无形资产，其入账价值应按依法取得时发生的注册费、律师费等费用确定；依法申请取得前发生的研究与开发费用，应于发生时确认为当期费用。 

　　我国采取的这种方法实际上是一种费用化模式，它符合谨慎性原则，同时鼓励了企业对新产品新技术的研究开发，使企业取得了税收优惠。但同时也存在了不少问题：一是它违反了会计核算应合理划分收益性支出与资本性支出的原则，凡支出的效益仅与本年度相关的，应当作为收益生支出在本年度内作为成本或费用开支；凡是支出的收益与几个会计年度相关的，应作为资本性支出。自创无形资产支出的经济效益与几个会计年度相关，就应当划入资本性支出。而准则的作法实际上是违反了此原则的。而且准则的作法没有更好的体现配比原则。配比原则要求在确定各个经营成果时，应尽可能地把与特定收入相关的全部成本从其收入中减去。而企业进行无形资产研发，其目的就非常明确。在未来取得更好的经营成果。它与未来各期收益密切相关。二是不利于企业增加技术创新。这是由我国特定的经济体制决定的，我国对企业的考核目标主要还是利润，企业的经营者又有短期利益的趋向，而无形资产的研发支出能带来的效益一般只能在未来几个会计年度实现。而管理者们不会投入大量资金进行他们可能看不到收益的投资，反而他们可以利用无形资产研发支出来操纵利润。目前，IAS的作法是采取符合一定条件下的资本化模式，它对研究的支出不酱化，而是在发行时，确认为费用。当进入开发阶段，而且符合一定条件能证明该项无形资产的开发是可行的和有能力完成时，才予以资本化，这种模式在一定程度上优越于费用化模式。但它的主观成份太高，增加了人为因素的影响，而且没有体现客观性原则。因为就如何确认研究阶段与开发阶段，现实中就本来十分模糊，很难区分。

　　本文建议规模较大，技术含量较高，无形资产比重较大的企业在进行无形资产帐面价值的计量时，单设一个“无形资产研发成本”的一级科目，作为无形资产的原始价值的一部分。待研发成功后，再结转至“无形资产”项下。如研发失败，可根据支出金额多少在较短年限内摊销。相反，对于那些规模较小，技术含量不高，无形资产比重不大的企业，其研发成本可在当月直接费用化，待其成功后，按准则规定的，以其取得时的注册费用等作为帐面价值计入无形资产，这考虑到这类企业经济实力不是很强。对研发成本当月予以费用化可减轻企业负担，使企业管理当局不至于受短期利益的影响。这样就会有得天企业成长，壮大。

　　四>无形资产的摊销

　　无形资产的摊销主要涉及无形资产成本、摊铺开始月份、摊销方法、摊销年限、残值等因素。无形资产准则规定，无形资产的成本，应自取得当月起在预计使用年限内分期平均摊销。如果预计使用年限超过了相关合同规定的受益年限或法律规定的有效年限，无形资产的摊销年限，按如下原则确定： 
　　
　　(1)合同规定了受益年限但法律没有规定有效年限的，摊销期不应超过受益年限； 
　　
　　(2)合同没有规定受益年限但法律规定了有效年限的，摊销期不应超过有效年限；
　　
　　(3)合同规定了受益年限，法律也规定了有效年限的，摊销期不应超过受益年限与有效两者之中较短者。 
　　
　　如果合同没有规定受益年限，法律也没有规定有效年限的，摊销期不应超过10年。当该项无形资产已摊销完毕但尚继续使用的无形资产，按贯例，应不再摊销其价值，也不再对该无形资产进行评估以再提升其帐面价值，而对价值尚未摊销完而不再使用的无形资产，应将其摊余价值讲行入当期管理费用，借记“管理费用”（未摊销金额），“无形资产摊销”（已摊销价值）。贷记“无形资产”，至此，该无形资产帐面价值已摊销完毕。

　　对于其摊销，首先无形资产的残值应假定为零。另外只规定采用直线法进行无形资产摊销。

　　理论上讲，无形资产的摊销方法应反映企业消耗无形资产内含经济利益的方式；或者说，应反映无形资产为企业带来经济利益的方式。因而无形资产的摊销方法可以有多种，比如直线法、加速折旧法或其他方法，但只有直线法可简化会计核算，强调会计信息的可比性，所以新制度就作了如此规定。在确定无形资产的预计使用年限时，企业应注意考虑多种因素。 

　　比如，企业对该无形资产的预期使用情况、根据该无形资产生产的产品的寿命周期、相关技术和工艺的发展情况、与该无形资产相配套的其他资产的预计使用年限等，当无形资产摊销年限一经确定，不能随意变更。因为客观经济环境改变确实需要变更摊销年限的，应将变更作为会计估计变更处理；否则，应视作滥用会计估计变更，按重大会计差错处理。

　　同时，同期发布的《企业会计制度》规定，无形资产的摊销要计入管理费用，但无形资产随着经济的发展，它将成为一种企业很重要的资产。它实际上是一种重要的生产要素，而生产要素的消耗像固定资产，它就计入了产品成本中，所以无形资产的摊销实际上也应计入产品成本中，同时，摊销时不应直接冲减无形资产的帐面价值。本文建议，它可像固定资产的会计处理一样，改设一个“无形资产摊销”的帐户，作为无形资产的抵减项，这样做可以加强无形资产的管理。

　　五）无形资产的减值

　　如果无形资产将来为企业创造的经济利益还不足以补偿无形资产成本，则需对无形资产计提减值准备。这是因为无形资产也是资产的一种，而资产是指过去的交易，事项形成并由企业拥有或控制的资源，该资源预期会给企业带来经济利益，预期会给企业带来经济利益是资产的重要特征。由此，当某项无形资产不能预期给企业带来经济利益或带来的经济利益的能力受到重大不利影响时，企业应考虑对该无形资产进行减值测试，计提无形资产减值准备。

　　无形资产准则规定，企业应定期对无形资产的帐面价值进行检查，至少于每年年末检查一次。当检查发现所持有的无形资产的净值高于其可收回金额时，应按其差额计提减值准备。具体做法是借记“营业外支出”，贷记“无形资产减值准备”。

　　既然无形资产因种种原因可能发生减值，那它又有没有相反的原因使它增值呢？答案是肯定的。本文认为当无形资产出现以下情况时，可认为它是增值，可按评估后的价值减去评估费用的余额计入无形资产减值准备的借方。

　　1， 与该无形资产互为替代品的技术因对社会或道德构成危害而被禁止或限制。相反，与该无形资产互为互补品的技术因以前认识不足而禁止，而到现在又被人们所重新接受。

　　2， 无形资产由于市场变化等原因而使它的市价大幅上涨，在短时间也预计不会下跌。

　　3， 它足以表明该无形资产的价值大幅上升的情况。具体会计处理是借记“无形资产减值准备”，贷记“营业外收入”。

　　至此，本文已对无形资产的计量，摊销及无形资产减值作了较多的介绍和见解。其它方面如处置与报废，披露等。本文就不作过多熬述。

　　任何一项制度的发布都应与它所发布的时期所属的环境相匹配，而我国加入WTO行业，国外的会计行业将对我国产生进一步的影响，这就要求我们对会计行业进行深层次的改革，以尽快与国际接轨，以促进我国企业的体制改革。对此，《企业会计准则——无形资产》的发布在一定程度上适应我国目前的需要，规范了无形资产的核算。另一方面，无形资产准则又在一定程度上体现了无形资产在企业资产项目的重要性。它促进了科学技术在企业中的运用，整体上增强了企业在国际上的竞争优势。正如前所说，制度与它所属的经济环境要相一致。反过来，我国的经济环境也会影响无形资产准则的实施。所以，除加强制度的完善，我国的会计中介服务机构的服务职能也应得到明晰。对要求注册资产评估师应当独立获取评估所依据的信息，并确信信息来源是可靠和适当的；要求评估师使用的假设应当合理，不得使用没有依据的假设。对要求注册会计师应本着公正严明的原则来审计企业的无形资产帐户的正确性等等。做到了经济环境的治理，无形资产准则的实施就有了环境的保障。这样它对会计行业乃至企业的发展都将起到很大的促进作用。