会计准则是由特定的制定机构和专门的制定人员通过一定的制定程序制定，适用于一定范围的会计确认、计量和报告的标准。会计准则的制定机构、制定人员、制定程序等制定要素的相互结合方式称为会计准则的制定模式。会计准则的制定模式对于会计准则的科学性、权威性。适用性、有效性将产生重要影响。因此，本文拟就会计准则的制定机构、制定人员、制定程序及适用范围四大制定要素进行比较研究，从而探讨会计准则制定模式的科学选择与完善措施。

　　一、会计准则制定机构的比较与评析

　　世界上许多国家（地区）会计准则的制定机构名称、性质是多种多样的，不少国家的会计准则制定机构几经变动。

　　在美国，会计准则传统地由民间组织制定。1938年，美国执业会计师协会（当时称“美国会计师协会”）属下的会计程序委员会开始颁布会计原则。该委员会1959年为美国执业会计师协会属下的会计原则委员会所取代。1973年，一个相对独立的机构——财务会计准则委员会成立，承担起颁布会计准则的职责。

　　（1）英格兰与威尔士特许会计师协会从1942年到1969年发布了一系列类似美国执业会计师协会《会计研究公报》的指南。这些指南称为《会计原则推荐书》，成为最佳会计实务指南。1970年由英格兰和威尔士特许会计师协会组建成立了会计准则委员会，作为会计准则制定机构，同年下半年苏格兰特许会计师协会、爱尔兰特许会计师协会加入该团体。1971年和1976年先后又有三个会计职业组织成为该团体成员。1976年以后会计准则委员会一直作为会计团体咨询委员会的联合委员会负责英国会计准则的制定。1990年，一个新的独立机构—会计准则委员会宣告成立。该委员会正在实施一项新的准则制定计划。

　　（2）在日本，企业会计原则最初是由日本经济安定本部企业会计制度对策调查会拟定，于1949年发布的。后经大藏省企业会计审议会四次修订，最后一次修订于1982年4月。企业会计审议会亦译为企业会计评议会，是日本大藏省的一个咨询机构。

　　（3）在我国香港特别行政区，会计准则是由香港会计师公会制定和发布的。传统的香港会计准则是根据英国的会计准则制定的，因为其法律背景相似（4）我国台湾一个会计咨询组织—会计问题评议委员会于1971年4月30日制定通过了《一般公认会计原则》，1982年转由台湾会计师公会财务会计委员会公布，后来财团法人（台湾）会计研究发展基金会财务会计准则委员会又于1984年10月18日对其进行了修订，作为《财务会计准则公报第且号—一般公认会计原则汇编》。台湾财务会计准则公报第1-5号，由台湾会计师公会财务会计委员会公布、由财团法人台湾会计研究发展基金会财务会计准则委员会修订。台湾财务会计准则公报从第6号起，均由财团法人（台湾）会计研究发展基金会财务会计准则委员会制定公布，到1997年6月20日已公布了27号财务会计准则公报。

　　（5）我国会计准则由财政部制定。1988年10月财政部会计司成立了会计准则课题组，就制定中国会计准则的可行性和中国会计准则的框架进行了大量的研究，并负责中国会计准则的研究和起草。1998年10月成立了会计准则委员会，作为财政部会计准则制定工作的咨询机构。

　　从上述国家或地区会计准则制定机构的资料分析，无论是从纵向观察或是从横向比较，会计准则制定机构的名称逐渐趋向为“会计准则委员会”。

　　然而，会计准则制定机构的性质并未趋向一致，仍然有三种类型：民间组织；半官方组织；官方组织。美国、英国的会计准则制定机构是较为典型的民间组织；日本的会计准则制定机构是较为典型的半官方组织；我国的会计准则制定机构是较为典型的官方组织。从以往的研究文章中，似乎给人一个印象：民间组织具有超然中立的特点，官方组织不可能具有超然中立的特点，似乎会计准则制定机构应趋向民间性质为宜。

　　笔者认为，会计准则制定机构是民间、官方、还是半官方并不是问题的本质。在制定机构、制定人员、制定程序、适用范围四要素中，决定会计准则质量的主要因素应该是制定人员和制定程序。虽然不同的制定机构对制定人员的选择和制定程序进而对会计准则的取向会产生影响，但其影响相对于制定人员、制定程序来说是次要的、间接的。一般而言，官方性质的会计准则制定机构，其权威性较高，开展工作的条件较为优越，会计准则与相关法规容易协调，实施力度较强。民间性质的会计准则制定机构与会计师执业团体关系密切，其自由度较大，其权威性需要较长时间才可能形成，实施力度相对较弱。半官方性质的会计准则制定机构，有利于沟通政府与民间的关系，如果处理得当，可兼收并蓄官民两者的优势，否则，也可能“两头落空”。

　　必须指出，会计准则制定机构的民间、半官方、官方性质并不重要，重要的是能否沟通政府与民间的关系，能否协调各方利益，能否吸收相当数量具有较高素质和代表性的专家，能否制定与遵循科学的制定程序。

　　二、会计准则制定人员的比较与评析

　　不同国家、地区、组织的会计准则制定人员的构成、层次诸方面既有类似之处，也存在着较大差异。关于会计准则制定人员的范围具有不同的口径、不同层次，国际会计准则的制定人员最为典型。

　　国际会计准则委员会理事会负责批准国际会计准则和征求意见稿，它由13个国家的会计专业团体的代表以及最多不超过4个利益相关的组织的代表组成。

　　国际会计准则委员会筹划小组成员来自财务会计和财务报告方面的专家。每一届筹划小组的主席都由委员会的代表出任，除主席外小组通常包括至少3个其他国家会计机构的代表，还包括其他组织如咨询小组的代表。筹划小组的职责是：协助国际会计准则委员会复核、分析和起草国际会计准则。

　　在我国台湾，由于会计准则制定机构的变动，其人员也随之变化。台湾会计师公会财务会计委员会和会计研究发展基金会财务会计准则委员会这两个委员会主任委员、副主任委员、执行长均由相同的人担任，委员中约有一半的人同是两个委员会的委员。此外，两个委员会均有若干名顾问。财务会计准则委员会的成员包括执业会计师、政府代表、民间团体代表及学者专家等，均为兼职。

　　我国会计准则的制定，从1988年财政部会计司成立会计准则课题组，到1992年底发布《企业会计准则》这段时间由会计司会计准则组的人员具体负责，后来扩大到会计司专业技术人员。

　　从上述资料分析，尽管会计准则制定人员的构成形式多种多样，但其人员构成具有专业性。代表性、层次性等共性。制定人员的专业性，是由会计准则的科学性与技术性决定的。会计准则的科学性是会计理论科学性的自然延伸。会计的确认、计量与报告有许多方法与技术问题，对其评估与选择，是非专业人员不可能胜任的。

　　制定人员的代表性，是由会计准则的桥梁地位决定的，同时也是由会计准则客观上涉及各方利害关系决定的。正如有学者指出的会计准则是会计理论通往会计实务的桥梁，这就决定了会计准则的制定既要有会计理论界的代表参与，又要有会计实务界的代表参与。会计准则既有方法、程序的技术性评价与选择问题，又有各方利益的协调问题，为了协调各方利益关系，会计准则制定人员应是各种利益群体的代表。

　　制定人员的层次性，是由会计准则制定工作内容的多样性和会计准则制定程序多步骤决定的。会计准则制定工作包括资料的收集整理、立项计划的拟订及调查研究、草案与草稿的起草。咨询与评议、批准发布等等。一项准则，从立项到批准出台需要经过多道程序，不同的程序需要不同的人去运作，不同的程序对制定人员的要求标准也不同。因此，制定人员的层次性是会计准则制定工作的客观要求。

　　综上所述，各个国家或地区为了保证会计准则的制定质量，应定期或不定期地对其制定人员的专业性、代表性、层次性进行评估，力求不断改进与完善。

　　三、会计准则制定程序的比较与评析

　　科学程序是会计准则制定质量的重要保证，有影响的会计准则制定机构均有明确的制定程序。

　　国际会计准则委员会制定一项国际会计准则的程序是：

　　（1）筹划小组考虑有关的会计问题并制定一份论点提纲。

　　（2）筹划小组收到理事会对论点提纲的评论意见后，草拟一份原则说明书草稿。这份说明书的目的是要建立基本的会计原则，作为起草征求意见稿的基础。说明书中还陈述所考虑的其他备选办法以及建议接受或反对接受的原因。

　　（3）原则说明书草稿经理事会审查修改后，在成员机构、顾问组成员和其他有关组织中传阅，并收集意见。

　　（4）筹划小组对所收集的意见加以复议，审定原则说明书。再根据原则说明书草拟一个国际会计准则征求意见稿的草稿。

　　（5）理事会复议审定的原则说明书和征求意见稿的草稿，经修改后至少要2/3以上委员通过，才可发表征求意见稿。在征求意见阶段（通常为六个月），收集所有有关方面的意见。

　　（6）筹划小组复议这些意见，草拟出国际会计准则草稿。

　　（7）理事会复议国际会计准则草稿，经修改后至少要3/4委员通过，方可将准则发表。

　　（6）香港会计准则的发展过程同国际会计准则的形成过程是相似的。香港会计准则的制定程序是：

　　（1）香港会计师公会一旦确定需要制定会计准则，便公布出草案，以便各有关机构对此作出评价，使得香港会计师公会的委员会能够决定这些草案建议被接受的水平及合适的程度。

　　（2）草案公布后，根据公众反馈的意见对其进行修改。随后可能还会由公众及专门机构进行进一步的评议，最后正式发布会计准则。委员会仔细考虑各有关机构的意见，最后在研究、公众咨询及仔细考虑公布此项准则的效益及成本的基础上决定此会计准则的最终内容。

　　（7）我国台湾会计准则的制定程序是由会计研究发展基金会的“财务会计准则委员会组织及办事细则”第七条规定的，其第三款规定“由主任委员将拟定之公报草案及讨论纲要分送各委员及顾问征询意见后，以本委员会名义公布，公开征求各界意见。但主任委员将视情况需要，召开委员会事先审之”，实际执行时，顾及目前委员会委员均为兼职，故均于研究员草拟公报草案并经专案工作小组委员审议后送财务会计准则委员会三读，以期透过开会时集思广益，使制定的公报更加完美。目前财务会计准则委员会以二读条文征询意见，三读结束后，意见函大致回收完毕，即予继续讨论，以作为公报最后定案的参考。

　　我国借鉴其他国家（地区）以及国际会计准则委员会的经验，将具体准则的制定程序划分为四个阶段。第一阶段是计划阶段，包括提出并确定年度拟制定的具体准则项目、具体分工落实到起草小组和起草人、确定起始时间。第二阶段是研究阶段，包括搜集并研究国内外资料和文献、了解国内外实际做法、提出初步结论。第三阶段是起草阶段，包括起草研究报告、对正式起草准则需要涉及的问题进行全面论证，在此基础上完成具体准则讨论稿和征求意见稿。第四阶段是征求意见阶段，主要是对具体准则征求意见稿组织征求意见、对各方面的意见进行总结、对征求意见稿进行修改、形成具体准则草案。

　　（8）从上述资料分析表明，不同国家（地区）会计准则的制定程序不尽相同，并没有一个统一的程序，同时可以看出会计准则的制定程序与制定机构、制定人员有一个恰当配合问题。

　　笔者认为，会计准则的制定只能有一个基本一致的步骤，不可能有绝对统一的程序，各国（地区）确定会计准则制定程序的共同原则是：

　　（1）会计准则制定程序应该规范化。也就是说，应在会计准则制定组织机构的章程或议事原则中明确规定制定程序。

　　（2）会计准则制定程序应与制定机构、制定人员配合协调。国际会计准则委员会是将制定程序与制定机构、制定人员配合协调的典范。

　　（3）会计准则制定程序中必须有严格的表决、批准程序。具体做法取决于制定体制。国际会计准则的批准出台必须经过两次投票表决程序，这一点也为各国（地区）会计准则的制定树立了榜样。在我国，会计准则是行政法规，在主管部长签发前也经过了会计准则起草人员的充分讨论。

　　四、会计准则适用范围的比较与评析

　　关于会计准则的适用范围，有的有明确的表述，有的并无明确的表述。即使有明确表述的，在表述方式上也存在较大差异。

　　国际会计准则的适用范围，有两种不同含义的表述。在国际会计准则引言中，有“国际会计准则的应用和适用情况”一节，其中写道：“国际会计准则是各国和地区的准则制定机构，证券交易所和公司所采用的一种国际标准。有些国家的准则制定机构通过国家的规定程序采用国际会计准则作为国家的会计规定，还有一些国家将国际会计准则作为制定较洋细的国家规定的基础。也有一些情况是将国际会计准则的规定纳入国家法律”。

　　（9）这段文字概括了国际会计准则应用和适用情况的三种类型。

　　我国《企业会计准则》第2条明确规定：“本准则适用于设在中华人民共和国境内的所有企业”。

　　（10）目前，财政部发布的具体会计准则的实施范围大部分适用于上市公司，有的明确为所有企业。

　　美国财务会计准则委员会制定的准则，一般适用于州及地方政府团体外的所有公共企业及私人企业（11）日本企业会计准则，只适用于由大藏省所颁布的证券法规范的上市公司。（12）英国会计准则适用于所有公共公司和私人公司（13）

　　我国台湾会计研究发展基金会财务会计准则委员会制定的准则，其适用范围有一个逐步明确并达成共识的过程。台湾证券暨期货管理委员会在其发布的“证券发行人财务报告编制准则”第3条明确规定：发行人财务报告之编制，应依本准则及有关法令办理，其未规定者，依财团法人——台湾会计研究发展基金会发布之一般公认会计原则办理。这一规定说明台湾财务会计准则委员会制定的会计准则已广为证券公开发行公司所遵循，但是，是否适用于非公开发行公司，实务上仍有分歧。直到1998年7月有关方面达成共识，明确“商业会计法”中所指的“一般公认会计原则”包括会计研究发展基金会发布的财务会计准则公报，由于“商业会计法”适用于一般企业，因而这一确认实质上是间接肯定了会计研究发展研究基金会财务会计准则委员会所制定的准则也适用于非公开发行公司。

　　从上述资料分析，国际会计准则的适用范围与各国（地区）会计准则的适用范围是有区别的。前者是指不同国家（地区）对国际会计准则的适用情况，后者是指在一个国家（地区）不同企业范围对会计准则的适用情况。上述资料还表明：各国会计准则的适用范围有大有小，其中，中国会计准则的适用范围较广，日本会计准则的适用范围较窄。需要研究的第一个问题是：各国会计准则的适用范围出现差异的原因是什么？

　　笔者认为，各国会计准则适用范围的差异是由多种原因形成的。首先是由会计准则制定机构的地位与职责所决定。中国会计准则制定机构仅有一个而且直接归口财政部，由于其会计准则是会计法规的组成部分，与“会计法”、会计制度等法规同出一门，既能协调，又能统一，因而其适用范围必然具有普遍性。在美国，会计准则制定机构多元化，除了财务会计准则委员会外，还有证券交易委员会、政府会计准则委员会，这就决定了美国财务会计准则委员会制定的准则只能适用于州地方政府团体外的所有公共企业及私人企业，不可能具有普遍性。

　　其次，是由会计准则制定的具体目的所决定。各国（地区）制定会计准则的总目标都是为了确立会计确认、计量、报告的标准。但是，由于各国（地区）社会经济环境不同，因而制定会计准则的具体目的有别。我国制定会计准则的主要目的在于规范企业对外会计报告，以及确认和计量的内容。其准则适用范围就较为广泛。在英国，虽然会计准则委员会是民间组织，但政府赋予该组织权力，制定准则的具体目的在于规范现代企业——所有公共公司与私人公司——的会计确认、计量与报告。在日本，会计法规可以说是政出多门。日本企业会计审议会作为大藏省的一个咨询组织，其制定准则的具体目的就是配合大藏省颁布的证券法并为其服务，因而其准则只适用于必须遵守大藏省所颁布的证券法的上市公司。

　　需要研究的第二个问题是：会计准则恰当的适用范围是什么？各国（地区）会计准则的适用范围依次为：所有企业，所有公司，上市公司。笔者认为，将会计准则的适用范围定在上述任何一个口径上都有其自身的道理。但是会计准则作为市场经济的产物，客观上有其特定的适用范围。我认为会计准则恰当的适用范围主要应该是上市公司，理由如下：

　　首先，因为上市公司是证券市场与资本市场的重要参与者，不仅筹资投资要依赖资本市场，而且现代上市公司从传统的商品经营发展到资本经营，在资本市场上披露会计信息已成为现代企业的客观要求，会计准则的制定正好满足了这种需求。非上市公司至今并没有向社会公开会计信息的义务。第二，将会计准则适用范围定在上市公司，有利于提高会计确认、计量、报告的质量，扩大准则的内容范围。因为上市公司管理水平比一般公司要高，将准则的适用范围定在上市公司，必然推动准则标准的提高：上市公司经济业务的广泛性与复杂性远远超过一般企业，这就为具体会计准则的制定提供了更大的空间。此外，将会计准则的适用范围定在上市公司的同时，鼓励其他企业参照执行，这样有利于企业档次、管理水平、管理目标的协调，体现了分层次管理的思想。

　　小结

　　会计准则制定模式虽非会计准则的构成内容，但直接影响会计准则的科学性、权威性、适用性和有效性。会计准则制定机构的民间性质、半官方性质、官方性质，并不是判断标准。对制定机构的评价与选择标准应看其能否有效履行职责；能否对会计准则制定起组织保证作用；能否沟通政府与民间的关系；能否协调各方利益；能否吸收相当数量具有较高素质和代表性的专家；能否制定和遵循科学的制定程序。为了保证会计准则的制定质量，会计准则制定人员的构成应具有专业性、代表性、层次性。会计准则制定程序可以有所不同，但必须法规化，必须与制定机构和制定人员协调，同时必须有法定的表决批准程序。各国（地区）会计准则的适用范围，因所处社会经济环境不同可以有所不同。会计准则是市场经济的产物，与其他会计规范产生的背景、规范的内容与功能不同，其恰当的适用范围应为上市公司。

　　注释：

　　（1）（美）财务会计准则委员会。娄尔行译。1992.论财务会计概念。中国财政经济出版社，第1-2页。

　　（2）财政部会计事务管理司编。1992.改革与借鉴。中国财政经济出版社，第91页。

　　（3）李玉环译。1994.日本会计法规。中国财政经济出版社，第1页。

　　（4）同（2）第295页（谢李衍。香港会计准则与国际会计准则）

　　（5）台湾财务会计准则公报第1号-第27号（6）财政部会计事务管理司编。国际会计准则。中国财政经济出版社，第7-13页。

　　（7）同（2）第295页（谢孝衍。香港会计准则与国际会计准则）

　　（8）财政部会计司。具体会计准则（征求意见稿）第一辑，第125-126页。

　　（9）1992.国际会计准则。中国财政经济出版社，第7页（10）中华人民共和国财政部制定。1999.企业会计准则。经济科学出版社，第2页。

　　（11）同（2）第228页（亚瑟。怀特大卫。凯恩斯约瑟夫。叶斯比刘万燊国际会计准则委员会与国际会计准则）

　　（12）同（11）第228页（13）同（11）第230页。