[关键词]准则制定权；利益集团；准则的供给；权力之争

　　[摘要]学术界对会计准则制定的研究主要集中于准则制定过程和准则的经济后果，通常假设准则制定机构是单个利益集团，不涉及不同准则制定机构之间的权力之争。本文从准则制定的两种理论出发，阐明不同准则制定机构是以自身利益为标准行事的，它们之间的权力之争构成了准则供给的竞争。基于中国现实的分析表明，准则制定机构间确实存在微妙的权力之争。文章的最后是本文观点的总结以及此次研究的局限。

　　信息不对称在现实世界中普遍存在。防止信息不对称的管制对会计行业产生了巨大影响。本文将使用术语“准则制定”来表示不同规则和管制的建立。

　　一、问题的提出：准则制定的两种理论

　　管制的公共利益理论认为，管制是公众对纠正市场失灵的需求所产生的。在这一理论中，准则制定机构或准则制定者被假定为大公无私者，它尽力通过管制使社会福利最大化。因此，准则制定行为被认为是制定成本与信息不对称改善后所带来的社会收益之间的权衡。这一理论所存在的问题不仅在于准则制定者事实上难以确定恰当的满足公众需求的管制数量，而且在于它忽略了准则制定者的动机。由于社会公众和立法机关监督准则制定机构以公共利益行事的能力是很微弱的，这就形成一种可能：准则制定机构将以自身利益为标准行事，而非按公共利益制定准则。

　　公共利益理论的局限导致了准则制定的另一种理论——利益集团理论的出现。利益集团理论认为，一种行业是在各种利益集团的存在下运行的，这些利益集团会为准则的不同数量、类型、性质和程度向准则制定机构游说，它们构成准则的需求者。准则制定机构作为准则提供者，它试图在使自身利益最大化的同时，平衡利益集团各方的需求。实际上，利益集团理论认为准则是一种商品，它既有需求也有供给。利益集团理论能较好地解释准则实际制定过程，比公共利益理论能更好地预测准则的实际运作。但是，利益集团理论在把准则看成是商品、不同的利益集团构成准则的需求者而且它们通过游说展开竞争的同时，却把准则的供给者——准则制定机构简化为一个利益集团，即准则的制定过程是一个供给者——多个需求者的供给垄断模型。而事实上，无论是一国内的准则制定还是国际间的国际准则制定，准则制定者都不是只有一种声音，不同利益集团要么直接构成不同的准则制定机构，要么置身于同一准则制定机构内但却积极谋求准则制定的主发言权。本文的研究将集中于前一种情形，即存在若干不同的准则制定机构，各自代表不同的利益集团，彼此都谋求扩张准则制定权力，由此构成了准则供给中的竞争。

　　二、准则制定权争夺：准则供给的竞争

　　准则的制定过程不仅有准则制定机构与作为准则需求者的不同利益集团之间的多次博弈，即准则供需之间的竞争，而且还有不同的准则制定机构之间的多次博弈，即准则供给的竞争。

　　从制度经济学的视角审视准则与准则制定，我们可以将准则视为一项主要用来规范和约束企业会计信息加工、提供的制度安排，准则制定（制订新准则或修订已有准则）则可以看成是制度变迁的供给。由此出发，准则制定机构就成为发起制度变迁的“主要行动集团”。从目前各国会计准则制定的实践来看，不难发现事实上参与准则制定的主体只有两种类型：政府机构与民间组织。这两种“主要行动集团”在参与准则制定——提供制度变迁的供给时，各有不同的成本与效益分布。

　　政府机构制定准则的成本要低于民间组织。政府机构不仅可以轻易地取得准则制定所需要的各种资源，而且可以凭借暴力优势强制推行制定的准则。但是，政府机构本身不能获得所制定准则的现实收益，因为政府机构的“收益”是政绩和良好的社会主流评价。由于准则制定本身不能对政府机构产生足够的利益激励，因此，政府机构自动发起制度变迁、增加准则供给的动力不足，表现在该政府机构权力范围内的准则迟延供给或供给不足。但是，准则制定本质上是一种管制权力，管制权力能直接增加政府机构控制的资源和财富，所以政府机构具有在广度上维护和扩张准则制定权力的冲动，在面临其他政府机构的压力时，会利用准则制定为防线，主动增加准则的供给。

　　民间组织主要指会计职业组织。从当前各国的实际情况来看，存在多种会计职业组织，如会计学会、注册会计师协会等等。但从历史发展和各国实践来看，通常都是注册会计师协会对准则制定最为关注，从而民间准则制定机构（以下简称民间机构）由注册会计师职业组织主导，并主要代表注册会计师行业的利益。由于准则制定能够降低注册会计师行业的交易费用——既定的准则（会计或审计准则、对上市公司接受审计的要求）不仅能使注册会计师执业效率提高，成本降低，而且可以降低执业风险，并为行业自身提供法律保护。从这一意义上讲，注册会计师职业组织会积极影响民间机构，要求增加准则的供给。而就民间机构自身利益而言，准则制定权力意味着公众的重视、充足的资金、崇高的威望，这使得民间机构也有维护和扩张准则制定权力的冲动。当政府机构试图对会计职业组织进行管制性干预、收回民间机构准则制定权力从而降低甚至取消会计职业组织的增加潜在收入或节约交易费用的来源时，民间机构会增加高质量准则的供给，利用准则制定为防线来保护原有的利益范围不受侵蚀。

　　正因为不同的“主要行动集团”（准则制定机构）在发起制度变迁（准则制定）时有上述不同的成本与效益分布，所以它们不可避免地会展开针对准则制定权的争夺，以使准则制定能增进本集团利益。而作为准则制定权的具体指向，准则的供给必然是不同准则制定机构之间多次博弈的产物。换言之，不同的准则制定机构围绕准则制定权的争夺就构成了准则供给的竞争。在不同的权力配置方式下，准则制定机构间的博弈以及准则供给的竞争是迥然不同的。

　　1.准则制定权力的纵向配置：政府机构与民间机构的博弈

　　在英美法系国家里，准则制定权通常由政府机构转授予民间组织，民间组织组成准则制定机构，享有准则制定的起草、制订和颁布等权力，而政府机构依然保留审查监督或最终否决权。为了应对来自政府机构的压力，保护既有的准则制定权力，民间机构通常会改组机构，使其具有更为广泛的利益代表性；优化制定程序，以增强准则制定的透明度、科学性以及加强与政府机构的沟通；加快准则制定及其相关理论研究。上述努力无疑会增加高质量准则的供给，从而强化全社会对由民间机构制定准则的路径依赖，这对民间机构保有准则制定权十分有利。但与此同时，由于顾忌所制定的准则有可能遭到政府机构的否决与干预，从而严重损害其权威，民间机构准则制定不可避免地会考虑政府机构的立场。而试图在其所代表的各利益集团的利益和政府机构的宏观经济政策之间寻找平衡点的努力，使得准则越发冗长，准则程序的拉长也将延缓准则的供给。

　　2.准则制定权力的横向配置：不同政府机构之间的博弈

　　准则制定权力的横向配置是指不同的准则制定机构分享不同领域内的准则制定权，各自拥有该领域内从起草到监督的所有准则制定权力。横向配置主要在大陆法系国家中较为常见，通常的表现形式是不同的政府机构依据立法机关的授权分别享有会计（审计）准则、最低披露要求、上市公司接受审计要求等准则中一种或若干种的制定权。但是，有关的政府机构未经立法程序不得随意变更准则制定权，这就决定了政府机构之间不会出现准则制定权的直接让渡。

　　由于准则之间存在着密切关联，准则与准则之间必然存在重叠的部分，这部分准则所规范和约束的内容是指向相同的对象。如果缺乏协调，在若干政府机构分享准则制定权的权力配置格局下，不同准则制定机构就必然在此发生冲突，展开准则制定权的争夺，双方都会倾向于增加准则供给，并在各自权力范围内强制推行，从而最大程度地覆盖法定权力空间并以此挤压对方的权力空间。在此基础上，由于政府机构的准则制定是一种管制权力，出于扩张管制权力以此增加控制的资源和财富的动机，不同的准则制定机构都会试图谋求争夺与本权力范围内的最相关或最相似的准则制定权。但由于立法机关对行政权力配置的刚性约束，要争夺其他政府机构的准则制定权不能通过直接发布与该机构相同种类的准则进行准则供给的竞争，只能通过在本机构权力范围内大量发布并推行与上述准则类似的“替代”准则来争夺准则制定权。“替代”准则的出现会对法定准则的制定机构产生极大的压力，它必然会加快准则制定，增加高质量准则的供给，以此来有效防御来自其他政府机构的权力扩张。

　　三、中国的现实：财政部与证监会的微妙关系

　　依据有关的法律、行政法规，中国的准则制定权目前的安排是：会计制度、会计准则的制定机构是财政部会计司（虽然我国成立了财务会计准则委员会，但该机构实质上是一个顾问咨询机构，并且依然由财政部会计司的技术专家主导）；审计准则的制定机构是中国注册会计师协会，而中注协隶属财政部并由后者主管；除此之外，上市公司的审计要求、上市公司应予披露的信息和信息披露应当要遵守的标准的制定权则归属证监会。由此可见，准则制定权主要由财政部与证监会分享。不难发现，中国的准则制定权是一种横向配置的格局，在此背景下，部会之争在所难免。

　　1.利益动机与知识存量

　　中国资本市场的长足发展使得准则与证券监管的关系日益密切。无论是财政部制定的会计准则、审计准则还是证监会制定的信息披露准则，其规范和约束的客体都是上市公司或主要与上市公司有关。尽管部、会准则规制的对象所重叠，但由于两机构准则制定的利益动机迥然不同，这成为部、会权力之争的原因之一。财政部准则制定的动机不仅仅在于提高会计信息的相关性与可靠性，更为重要的是，财政部作为国家财政收支和国有资本金基础工作的主管部门在制定准则时，不可避免地隐含了会计信息应符合国家宏观经济管理的要求，准则应该有利于稳定并提高国家财政收入、保障国有资本保值增值的目标期望。而证监会所持的立场则是会计信息应该增加资本市场和上市公司的透明度，为资本市场的稳定与发展服务，准则制定理应规范信息披露行为，保护投资者合法利益。不难发现，两者的利益动机存在差异。

　　两个准则制定机构不仅利益动机存在差异，而且知识存量也彼此不同。财政部官员和技术专家的知识存量主要属于大陆法系，受有中国特色的会计思想的影响，坚持会计应服务于宏观经济管理的需要，倾向于会计制度与会计准则并重、准则制定应与其他宏观经济政策协调的准则供给模式；证监会的官员和技术专家大部分都有海外（特别是美、英、香港）留学背景，知识存量主要属于英美法系。他们受英美资本市场股东利益至上的思想影响，强调准则制定应维护股东利益，从而在准则制定和准则国际化的立场上较为激进。

　　利益动机和知识存量上的差异使得两大准则制定机构对准则与准则制定的理解出现分歧，彼此间协调的难度加大，导致部会间围绕准则制定权特别是上市公司准则制定权产生了微妙的权力之争。这种权力之争直接体现在准则供给上的竞争。

　　2.部会间准则供给的竞争

　　1993年5月，中国证监会成立。6月，证监会发布了《公开发行股票公司信息披露实施细则（试行）》，开始行使规范上市公司信息披露的准则制定权。在此之前，财政部已于1992年底发布了基本会计准则，并于1993年制定了10余份分行业统一会计制度。就证监会1993年信息披露实施细则关于定期报告的规定来看，尽管此前《企业会计准则—基本准则》已经专设一章对财务报告做了专门规定，但证监会的准则制定实际上并没有与基本准则内容衔接，基本上是另起炉灶。部、会在准则供给上的竞争初露端倪。

　　基本准则颁布后，财政部加快了准则制定的步伐，1994年2月起陆续发布具体准则的征求意见稿，1996年初完成了准则征求意见工作，但财政部基于“会计规则是救火队”的认识并没有按原计划在1997年初开始执行已完成征求意见的具体准则。从1992年底基本准则出台到1997年第一项具体准则正式实施，近5年的时间里财政部会计准则的供给出现真空。在此期间内，证监会制定并颁布了《公开发行股票公司信息披露的内容与格式准则》，其中第2号《年度报告内容与格式》以及第3号《中期报告的内容与格式》（财政部的《企业会计准则——中期报告》直到2001年11月才正式发布，比证监会的准则整整迟了7年）在某种意义上起到了具体准则的替代作用。尽管在这一时期，证监会在上市公司信息披露的准则供给上取得了优势，但是由于证监会的准则制定权局限于信息披露（报告）环节，无法对上市公司会计实务中的确认、计量与记录环节做出有效约束。因此，证监会在查处自1996年起开始泛滥的上市公司利用关联交易虚增利润案件迫切需要相关的准则供给时，只能通过一定渠道与财政部联系，促成财政部制定关联方交易与现金流量表等具体准则以遏止当时的证券市场危机。

　　尽管1997年起财政部各项具体准则的出台有赖于证监会的支持与配合，但这并不意味着部会间围绕准则制定权的争夺已经平息。鉴于上市公司会计信息失真严重以及造假丑闻频发，证监会开始在信息披露准则的基础上增加了针对上市公司信息编制的准则供给。2000年11月证监会《公开发行证券公司信息披露编报规则》第1号正式发布，截止目前，证监会《公开发行证券公司信息披露编报规则》累计发布了16号。准则规范的重心逐渐转向上市公司的信息编制，这意味着证监会开始尝试将准则制定权从报告环节向确认、计量和记录环节扩张。在上市公司信息编制与披露方面，证监会制定的《公开发行证券公司信息披露编报规则》开始在更大范围内替代会计准则。

　　为了遏止日益严重的会计信息失真，应对来自证监会和证券市场的压力，财政部于2000年12月颁布了符合中国国情的《企业会计制度》，并认为维护会计制度的统一性和严肃性，将有助于提高上市公司及其他公司会计信息质量。与此同时，财政部也在力图主导加入WTO后的会计准则和会计服务市场的国际化以维护既有权威，但基于知识存量和由此产生的路径依赖，财政部的思路依然是《企业会计制度》作为会计核算的重要规范，由财政部制定下发，而不是由某个事业单位或民间社会团体制定发布。值得注意的是，财政部开始逐渐改变“救火队式”的准则供给，无形资产、固定资产与存货等财务报表具体项目准则的相继出台基本上呈现了“未雨绸缪”的趋势。其后，财政部在2002年11月一个月内即发布了四项具体准则的征求意见稿和《民间非营利组织会计制度》（征求意见稿），财政部的准则供给明显提速。

　　3.准则供给竞争的后果

　　部会之间的准则供给竞争增加了对资本市场的准则供给，提高了准则质量，为规范上市公司信息披露、促进证券市场发展提供了相对充足的制度支持。但在另一方面，上市公司同时要接受财政部和证监会的准则约束，即按前者的准则进行确认、计量、记录，而报告环节则遵循后者的准则要求，这无疑增加了上市公司信息加工和披露的成本。更为严重的是，两者的准则缺乏充分协调，容易留下准则盲区并为上市公司和中介机构舞弊或欺诈所利用。

　　四、结论与本文局限

　　在实际的准则制定过程中，准则制定机构常常都不是唯一的。不同的准则制定机构是以自身利益为标准行事的，各自代表不同的利益集团，有不同的成本与效益分布。笔者认为，不同的准则制定机构出于自身利益会倾向于扩张自己的准则制定权，并围绕准则制定权展开争夺。在不同的准则制定权的配置格局下，权力之争会对准则的供给产生直接影响。基于中国的现实，笔者发现中国的准则制定权基本上是横向配置的格局，两大准则制定机构——财政部与证监会围绕准则制定权展开了微妙的权力之争，这种竞争给资本市场和上市公司的影响是辩证的。

　　不可避免地，本次研究存在一些局限，同时它们也是今后进一步深入研究的方向。（1）只探讨了在不同准则制定机构之间的权力之争，没有涉及在同一准则制定机构内，不同利益集团之间针对主发言权的争夺（比如FASB在主导IASB改革中的角色和作用）；（2）采用纯规范研究方式分析了准则制定权争夺与准则供给竞争的关系，没有结合基于数学模型演绎的分析性研究来增强结论的科学性；（3）在描述中国准则制定情况时，简单地将中国注册会计师协会归人财政部，而没有将中注协与财政部在准则制定过程中的博弈纳入本次研究范围内。

　　[参考文献]

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　　[6]刘峰。会计准则变迁[M].北京：中国财政经济出版社，2000.

　　Contest in the Right of Constituting Standards：Academic Analysis and Chinese Situations

　　ZHUO Yi； HU Chun - xiang

　　（Department of Accounting， School of Business， Nanjing university， Nanjing 210008， China）

　　Key Words： right of constituting standards； interest groups； supply of standards； contests

　　Abstract： The academic study of standards is always focused on the process of constituting standards and the economic effects of the standards， which is generally based on the presumption that there is only one standards‘ constituter and no contests in the constituting right. Starting with the theory about constituting standards， this paper argues that in fact there are different constituters in constituting standards who act on the benefit for themselves respectively and that there are contests in the right of constituting standards thus the competition in the supply of standardsarises. Furthermore， the facts show in China different constituters do contest in a subtle way. The final section ofthis paper sums up the points of view and limits of this study.