目前关于会计准则具体内容的研究可以说是车载斗量，常见于各期刊杂志，但关于会计准则制定本身的理论研究却比较鲜见。因此，如何构建一套完整的理论框架以解释、指导和评价会计准则的制定已成为当务之急。

　　一、制定会计准则的成因

　　从公共选择理论来看，会计信息具有公共物品的特点。公共物品，是与私人物品相对而言的。私人物品一般具有两大特征：第一，私人物品具有排他性，对商品支付价格的人才能消费商品，其他人则不能如此做，第二，私人物品具有竞争性，如果某人已消费了某种商品，则其他人就再也不能消费这种商品了。按照西方经济学的理论，市场机制只有在具备上述两个特点的私人物品的场合才能真正起作用，才有效率。然而，公共物品则不具有竞争性或排他性的特点，如国防、道路等就是公共物品，任何人增加对这些商品的消费度不会减少其他人所可能得到的消费水平。会计信息无疑是一种公共物品，某个投资者使用年报中的信息并不能排斥其他利益相关者的使用，这导致了外部性和搭便车现象，从而导致市场失灵。会计信息具有的公共物品的特点，使得我们不能像在竞争条件下生产的私人物品那样，依赖供需力量来决定其对社会的最优产量（按照西方经济学的理论，市场本身提供的公共物品通常将低于最优数量），因此，有必要由政府或专门的准则制定机构对此加以管制，以恢复会计信息生产的社会最优数量，使得社会的边际成本和边际收益相等。

　　然而，即使外部性和搭便车不存在，市场也会因信息不对称而难以正常运转。管理者与投资者所能得到的信息是不对称的，公司管理者和其他内部人员比外部投资者掌握了更多的有关公司当前状况及未来情景的信息，这导致了逆向选择——信息不对称的第一种类型。例如，由于担心管理者通过扭曲或操纵提供的信息以获取信息优势利益，投资者在购买公司证券时会过于谨慎，从而导致资本市场和经理人才市场无法正常运转。信息不对称的第二种类型是道德风险，这是由于交易中的一些人不能观察到另外一些人采取的可能影响各方利益的行为，例如，由于所有权和经营权的分离，股东和债权人很难观察到管理人员的努力程度和工作效率，于是，管理人员便可能产生懒惰倾向，或将公司状况的恶化归结为不可控因素。由于单纯依靠市场的力量无法完全控制逆向选择和道德风险问题，因此，有必要成立专门的准则制定机构，对会计进行管制。

　　另外，企业提供会计信息不仅仅是一种微观经济行为，它还会影响宏观经济决策。会计作为一个经济系统，它既为投资者、债权人、管理当局等微观主体服务，同时它也为国家的宏观调控提供真实、可靠、相关的信息，使国民经济管理和调控建立在可靠的基础上，而政府亦可通过调整会计规范约束或鼓励微观经济主体的经济行为，从而保证国民经济的正常运行。正因为此，我国的基本会计准则强调“会计信息应当符合国家宏观经济需要”。在美国，郝金斯（David MHawkins）于1973年11月在纽约所作的演讲“财务会计、准则机构和经济发展”中指出“（财务会计准则委员会）的目标必须…更为敏感、考虑更多的内容（7，cff，p，284）。公司报告准则应产生对经济决策有用的信息，前提是会计准则要符合政府宏观经济目标和经济计划，以便于达成这一目的。……由于（财务会计准则委员会）具有影响经济行为的权力，它就有义务支持政府的经济计划”。“既然会计信息具有宏观影响，那么，规范会计信息生成过程的会计准则，就应该要服从国家的宏观计划需要。如果这一理论是正确的话，将会计准则纳入国家宏观政策的范围之内，以政治决策的原理来形成相应的会计准则，是顺理成章的。

　　二、制定会计准则的目的

　　从根本上讲，制定会计准则就是确保提供的会计信息的有用性，即确保会计信息的相关性与可靠性。由于存在逆向选择，准则制定者要求管理当局提供充分的会计信息，即充分披露原则，以减少逆向选择，这实际上侧重于解决会计信息的相关性问题；由于存在道德风险，准则制定要求管理当局提供反映“可靠的”净收益的会计信息，以减少道德风险，这实际上侧重于解决会计信息的可靠性问题。然而，相关性和可靠性之间是有矛盾的，因此，制定会计准则可以视为是为了调和投资者和管理者之间的利益冲突，而对会计信息的相关性与可靠性的一种权衡，以使得相关者的利益达到帕累托最优状态。

　　“美国财务会计准则委员会虽然强调会计信息应同时具备相关性与可靠性两个主要质量，但对两者出现矛盾时应如何作出选择避免正面回答。实际上，它强调的是相关性。”“然而在我国，会计信息失真现象严重，企业约束机制与激励机制还很不完善，为了维护投资者，债权人等利益相关者的利益，在我国，确保信息的可靠性显然比强调信息的相关性更为重要。

　　三、制定会计准则的基本假设或前提

　　假设对任何学科领域都是重要的，亚里斯多得说过，“每一可论证的科学多半是从未经论证的公理开始的；否则，论证的阶段就永无止境”。制定会计准则亦有其假设基础——有效证券市场假设与经济后果假设。

　　有效证券市场通常分为弱式、半强式、强式三种类型，以半强式有效证券市场为例、在这种市场上，证券价格能够反映（包含）所有可公开获得的信息。实证研究表明，会计收益和股票价格之间存在着实证性联系，因此，会计信息的披露是有用的、有效的，有效证券市场假设使得披露导向的思想为人们所广为接受，而这一思想最终导致美国财务会计准则委员会在其发布的财务会计概念公告中正式接纳了有用性原则——财务会计的理论基础。因此，有效证券市场假设是制定会计准则的前提，如果证券市场是无效的，会计收益与股票价格无关，那么会计也就失去了存在的意义，当然也就没有必要制定会计准则了。

　　根据有效证券市场假设，只要会计政策没有导致现金流量产生差别的后果，公司所采取的会计政策并不会影响公司的股票价格。根据这一理论，政府与管理当局也就没有必要关注会计政策，这显然与实际相违背。经济后果假设可以很好地解决这一问题。经济后果是指，不论有效证券市场理论的含义如何，会计政策的选择会影响公司的价值。

　　由于信息不对称，经理人员与股东、债权人之间存在着道德风险，股东、债权人分别与经理签订雇用合同和包含限制性条款的借款条约以降低道德风险，这些具有刚性的合约通常是以财务报表为基础的，因此，经理人员必然十分关注影响会计利润的会计政策的变动，尽管这些会计政策的变动可能对公司的现金流量没有直接影响。经理人员对会计政策变动的关注会引起会司经营政策的变化，从而引起股东对公司未来期望收益的变动，这必然会引起公司股票价格的变动，最终影响公司价值。因此，当合同的效应被确认时，证券市场对会计政策变化做出的反映说明了证券市场的有效性，而非无效性，这说明经济后果并不与有效证券市场假说矛盾。

　　西方学者通过大量的实证研究证明了经济后果假说，我国学者亦证明，政府利用会计收益数据对上市公司进行管制，会诱发上市公司经理人员选择可提高会计收益的会计程序，导致会计信息失真，误导投资者

　　四、会计准则的内在特征

　　我们认为，在完善的会计准则体系下，会计准则应具备理论性、逻辑性、系统性、可操作性和权威性。理论性是指制定的会计准则应有系统的会计理论支持，这需要我们除了要研究传统的会计理论，还需要研究：什么是会计准则？它有什么性质？什么是会计准则国际化？如何解决会计准则国际化与本地化的矛盾等一系列问题。解决了这些理论问题，会计准则的制定才能有一个明确的方向，才能少走弯路；逻辑性指会计准则的内容应能体现内在的逻辑关系，例如，不同类型的经济业务应尽可能采用基于同一种指导思想（如稳健性原则）的确认标准和计量方法，不同准则涉及的同一种性质的经济业务的会计处理方法应尽可能一致等；系统性指制定的会计准则应是一个完整的会计规范体系，具体会计准则应尽可能覆盖所有类型的交易与事项，对于准则没能涵盖的业务，应有完善的理论框架加以指导；可操作性指制定的会计准则应能适应我国国情，满足实际需要。原准则采用的公允价值计价之所以在实际应用中出现种种问题，最主要的原因就在于它在我国当前缺乏可操作性；权威性指制定的会计准则要为广大会计人员所接受，任何人、企业或机构不得随意曲解、更改或不执行已颁布的会计准则。

　　此外，会计准则的这些特征具有内在的逻辑联系：完善的会计理论必然具备逻辑性和系统性，因此，会计准则的理论性决定了理想的会计准则必然具备逻辑性和系统性，具备了逻辑性和系统性的会计准则必然具备了理论上的可行性，具备了理论上的可行性和实务中的可操作性的会计准则则必然会为大众所接受，从而具备权威性。

　　五、制定准则应注意的问题

　　1.准则制定成本。制定准则也应考虑其成本与效益，即制定和执行准则可能产生的社会效益应超过为获得该收益而发生的成本。准则制定成本既应包括直接成本，主要包括准则制定机构发生的运行成本（如准则制定人员工资）和公司的执行成本（如会计人员学习新准则的培训费），更应考虑因新准则引发的社会成本——间接成本，这既包括管理当局迫于执行准则则强行规定的统一的会计政策而使得提供的会计信息降低相关性的成本，也包括管理当局利用可选择的会计政策粉饰利润引发的社会成本。很明显，与准则相关的间接成本要远远高于直接成本，因此，在制定会计准则时，应更多的关注其间接成本。

　　2.虽然提供较多可供选择的会计政策和方法会降低会计信息的可比性并增加管理当局利用会计政策操纵利润的可能性，但这并不意味着可供选择的会计政策越少越好。甚至要求所有的企业必须实行统一的会计政策。会计政策的多样性也有其优点。多样性使得管理当局可以向公众直接、间接地传递更相关的信息，例如，选用稳健的会计政策往往暗示了管理层对公司未来的信心，另外，适当的盈余管理也是件好事，因为它“给刚性的合同增添了些许灵活性，并且能作为内部信息披露的工具”，“通过公认会计原则的持续改进以消灭会计政策选择性的思想是与信号理论相对立的。”

　　3.实证研究证实、会计准则具有经济后果，经济后果最终必然导致准则的制定是一项政治行为。如前所述，制定会计准则可以视为是为了调和利益相关者（主要是投资者和管理者、还包括税务部门等）之间的利益冲突，因此，利益相关者必然要对准则制定机构进行游说、施压，以获取自己的最大利益，这导致准则的制定具有政治色彩。在这种情况下，准则制定者的对应之道在于一方面制定准则时应注意听取利益相关者的意见，增加他们在准则制定机构中的代表，协调他们的矛盾，另一方面，应加强对会计理论的研究，构建完善的理论框架，以指导会计准则的制定，这有利于抵制既得利益集团的政治压力。