一、会计准则建设的现状分析

　　在我国，财政部作为政府部门执行包括会计准则建设在内的会计行政管理职能，为此，财政部设会计司，专司这一职能。1998年10月，财政部成立会计准则委员会对财政部制定会计准则发挥咨询作用。

　　（一）会计准则建设回顾

　　90年代初，财政部就提出了建立中国会计准则体系这一会计核算制度改革的总体目标，并制定了实现总体目标的两步走战略。总体目标是，建立包括基本准则和具体准则在内的、既与国际会计惯例相协调又体现中国国情的企业会计准则体系。两步走战略是，第一步实现计划经济会计模式向市场经济会计模式的转换；在此基础上，紧紧围绕改革开放的进程，制定《企业会计准则——具体准则》，通过若干年的努力，最终建立企业会计准则体系，实现第二步战略目标。

　　1993年7月1日开始，我国施行《企业会计准则——基本准则》以及与其相配套的行业会计制度，标志着第一步战略目标的实现。同时，具体准则的研究草拟工作也逐步推进。到1996年初，财政部共发布了30多项具体准则征求意见稿，并从1997年开始陆续定稿发布，1997年上半年发布了《企业会计准则——关联方关系及其交易的披露》，1998年连续发布了7项具体准则，即《企业会计准则——现金流量表》、《企业会计准则——资产负债表日后事项》、《企业会计准则——债务重组》、《企业会计准则——收入》、《企业会计准则——投资》、《企业会计准则——建造合同》以及《企业会计准则——会计政策、会计估计变更和会计差错更正》。在以上8项具体准则中，《企业会计准则——现金流量表》和《企业会计准则——债务重组》两项准则在全国所有企业施行，其他准则暂在上市公司施行。

　　1999年6月28日，财政部发布《企业会计准则——非货币性交易》，定于2000年1月1日起在全国所有企业施行。

　　2000年4月27日，财政部发布《企业会计准则——或有事项》，定于2000年7月1日起在全国所有企业施行。

　　2001年1月18日，财政部发布《企业会计准则——无形资产》、《企业会计准则——借款费用》和《企业会计准则——租赁》3项会计准则，修订了《企业会计准则——现金流量表》、《企业会计准则——债务重组》、《企业会计准则——投资》、《企业会计准则——会计政策、会计估计变更和会计差错更正》以及《企业会计准则——非货币性交易》5项会计准则。其中，《企业会计准则——无形资产》和《企业会计准则——投资》两项准则从2001年1月1日起暂在股份有限公司施行，鼓励其他企业先行施行，但国有企业有意先行施行这两项准则的，应提出申请，待报经同级财政部门批准后施行；其他准则从2001年1月1日起在全国所有企业施行。

　　（二）已发布会计准则一览表

　　财政部已发布企业会计准则一览表

　　准则名称发布时间实施时间修订时间实施范围

　　基本准则1992/11/30 1993/7/1所有企业

　　关联方关系及其交易的披露1997/5/22 1997/1/1暂在上市公司施行

　　现金流量表1998/3/20 1998/1/1 2001/1/18所有企业

　　资产负债表日后事项1998/5/12 1998/1/1暂在上市公司施行

　　债务重组1998/6/12 1999/1/1 2001/1/18所有企业

　　收入1998/6/20 1999/1/1暂在上市公司施行

　　投资1998/6/24 1999/1/1 2001/1/18修订前暂在上市公司施行；修订后暂在股份有限公司施行

　　建造合同1998/6/25 1999/1/1暂在上市公司施行

　　会计政策、会计估计变更和会计差错更正1998/6/25 1999/1/1 2001/1/18修订前暂在上市公司施行；修订后在所有企业施行

　　非货币性交易1999/6/28 2000/1/1 2001/1/18所有企业

　　或有事项2000/4/27 2000/7/1所有企业

　　无形资产2001/1/18 2001/1/1暂在股份有限公司施行

　　借款费用2001/1/18 2001/1/1所有企业

　　租赁2001/1/18 2001/1/1所有企业

　　（三）会计准则建设的最新动态

　　截止2001年9月30日，财政部会计准则委员会针对正在制定中的存货、固定资产和企业合并三项具体准则向社会公众征求意见。

　　（四）会计准则建设的意义

　　适应社会主义市场经济发展，建立和健全中国会计准则体系，是我国会计准则工作的总体目标。自1993年7月1日实施基本会计准则以来，财政部就一直致力于具体会计准则的研究和制定工作，并从1997年起陆续对外发布，到目前已发布并修订了13项会计准则，这是我国会计准则建设过程中的重要步骤，适应了当前规范企业会计核算行为、提高会计信息质量、促进证券市场健康发展的需要。

　　二、会计准则执行过程中所遇到的主要问题及成因分析

　　（一）无形资产准则

　　近年来，由于技术进步和企业间竞争加剧，企业对无形资产越来越重视，相应地，无形资产在企业资产总额中的比重也呈逐年增加的趋势。此外，拟在创业板市场上市的企业所遇到的会计核算问题中，也涉及无形资产如何确认和计量的问题。因此，加强对无形资产会计核算和相关信息披露的规范，提高无形资产会计信息质量，促进证券市场发展，显得非常必要。无形资产准则就是在这种背景下制定发布的。

　　无形资产准则的发布，令人想起2000年中引起较大争议的万家乐（广东万家乐股份有限公司关于受让“万家乐”商标专用权的重大关联交易的公告刊登在2000年5月30日和2000年6月30日的《证券时报》和《中国证券报》上）、美尔雅（湖北美尔雅股份有限公司关于受让“美尔雅”商标所有权的重大关联交易的公告先后刊登在2000年4月29日和5月9日的《上海证券报》上）、厦华电子（厦门华侨电子股份有限公司关于受让“厦华”商标权的重大关联交易的公告刊登在2000年10月31日的《中国证券报》和《上海证券报》上）、粤宏远（被迫“叫停”）等上市公司向控股股东购买了或欲购买商标权的事件，并将有助于解决其中的一些争议。

　　1、准则首次提出了对无形资产提取减值准备的要求，将促进企业提高对无形资产的重视程度，使其资产状况更加真实。与其他投资一样，无形资产的投资也存在风险，品牌也有贬值的可能。在我国无形资产交易市场尚不完善的情况下，巨额的品牌交易很可能成为控股股东在商标权的价值接近最大值时，利用关联交易获取巨额利润的一种方式，因此，该准则为杜绝类似现象的发生提供了有力的依据。此外，计提减值准备也使许多硬撑着的老上市公司迅速资产缩水，技术升级的影响迫使这些上市公司重新审视自己资产的价值水平和竞争力。

　　准则规定：如发现“该无形资产已被其他新技术等所替代，使其为企业创造经济利益的能力受到重大不利影响；该无形资产的市价在当期大幅下跌，在剩余摊销年限内预期不会恢复；其他足以表明该无形资产的账面价值已超过可收回金额的情形”之一或数种情况时，就需计提无形资产减值准备。

　　第一个条件主要针对拥有专利权和非专利技术的公司，且因创业板市场主要为高科技行业而设立，其以专利权和非专利技术投资较多，因此将更多地体现在创业板上市企业中。除此之外的商标权、特许权及土地使用权等无形资产，只有在满足后两种条件时才可能计提无形资产减值准备。去年，万家乐、美尔雅、厦华电子等上市公司购买商标权的行为都属于关联交易，其转让价值完全由评估机构或大股东确定。可以说，这类商标权的交易价值基本是“有价无市”。因此，每年末要以该商标的市价来判断是否应该计提减值准备，有相当的难度。而对于第三个条件所提的其他情形，可以理解为当使用该商标产品的市场出现严重衰退，预期前景不容乐观时，就有必要计提无形资产减值准备。这反映出企业商标品牌的价值与经营状况息息相关：当企业经营状况良好时，其商标品牌具有较高的市场价值，无需计提无形资产减值准备；而当企业经营状况不佳时，其商标品牌价值萎缩，则需计提无形资产减值准备。

　　2、准则分别为非货币性交易中换入、债务重组中获得、外购、捐赠、投资者投入、自行开发等六种情况，规定了无形资产的入账方法。准则强调，在判断无形资产产生的经济利益是否可能流入企业时，应采用稳健性原则。在确定接受捐赠的无形资产的价值时，准则提供了按照无形资产预计未来现金流量现值确定价值的方法。这两点为今后同类业务的操作指明了方向。然而，对于那些原来账面上并未体现的无形资产价值的确定（商标仅予注册，并未评估入账，只是在转让时进行了评估作价），如上述几家上市公司已购买的商标权，未能给予特别明确的规定。

　　3、准则也没有明确如何确定最终的交易价格。上述几家公司在商标权交易中，最终交易价格与评估价值或多或少都存在差异。对于商标权的“高评低卖”，皆称是考虑到交易双方在品牌价值树立过程中的贡献程度。而“品牌的贡献度”不易定量，如仅考虑双方支出的费用，当然不全面；如考虑其他因素，需靠双方协商，其间余地很大。因此，希望准则的制定部门能再给出指导性建议，提高商标权转让行为的透明度和公允性。

　　4、公允价值的确认仍是难点。投资者对万家乐和粤宏远等公司商标权转让价格的争议，与该商标转让价值的确认依据不充分有关。虽然准则规定“购入的无形资产应以实际支付的价款为入账价值”，但实际支付的价款是否合理却难以确定，尤其是涉及关联交易。例如，广州中天衡评估有限公司受广东万家乐集团公司、广东万家乐股份有限公司委托，对广东万家乐集团公司注册拥有的“万家乐”商标专用权，采用收益法进行评估（收益法是指运用适当的资本化率，将评估对象未来预期的正常纯收益折算成现值），其评估基准日2000年4月30日的市场价值为人民币叁亿壹仟贰佰贰拾万元（RMB31，220万元）；而交易的购买价格为叁亿元人民币。因此，在我国当前的产权、生产要素市场不很成熟的情况下，无形资产转让中公允价值的确认依旧是难点，存在一定程度的随意性。

　　另外，准则第10条规定：投资者投入的无形资产，应以投资各方确认的价值作为入账价值；但企业为首次发行股票而接受投资者投入的无形资产，应以该无形资产在投资方的账面价值作为入账价值。这就引申出以下两个问题：（1）为首次发行股票而接受投资者投入无形资产的作价规定，同《公司法》有关股份有限公司发起人以无形资产出资必须进行评估作价的规定相左。（2）对已经设立的股份有限公司（包括有限责任公司变更为股份有限公司），设立之时已按照《公司法》规定对投资者投入的无形资产进行评估并经财政部门确认，且已入账和折股，没有按原投资者账面价值入账，在申报材料时如何处理？

　　（二）借款费用准则

　　借款费用资本化还是费用化，直接影响企业资产和费用的确认和计量，进而影响到企业财务状况和经营业绩的衡量。从这个意义上讲，制定和发布借款费用准则，进一步加强对借款费用会计核算和相关信息的披露，显得十分必要。

　　借款产生的费用，并非全部作为冲减利润的支出反映在利润表上，对借款购建固定资产时发生的费用，可以因资本化而计入资产。这样一来，利息资本化在某种程度上就成为上市公司用来调控利润的手段，因此，有必要对借款费用“划定成分”、分清性质，防止上市公司把该计入损益的费用“含糊”成资产。借款费用准则就是划成分、定界线的“利器”，将在很大程度上约束上市公司钻利息资本化的空子、减少利息费用的行为发生。

　　1、准则首次提出的“专门借款”这一概念，特指为购建固定资产而专门借入的款项。强化“专门借款”概念的目的在于为借款费用资本化的量化起到有效的铺垫作用，即允许被资本化的借款费用必须与“专门借款”直接相关，非专项借款将不得予以资本化。

　　准则还明确界定了利息资本化的开始、暂停和停止，特别是停止的“红灯”很清楚——当所购建的固定资产达到预定使用状态时，就要停止利息资本化。这与原来需要等到验收部门出示竣工结算单，才停止资本化的做法不同。因此，上市公司固定资产已投入使用，而仅通过拖延竣工期限来扩大资本化的情况被制止。衡量的标准从竣工并验收变成可投入使用，包括已完工的部分，即整体虽未完工但部分已完工（该部分可单独使用），则该部分要停止资本化，从而避免公司以整体未完工为由，将利息费用资产化，从而达到调节利润的目的。

　　虽然准则对利息资本化作了详尽的规定，但并非绝对堵住了利息费用“游”进资产里去的漏洞。在确定资本化的重要依据——资本化率时，准则是以专门借款的利率为计算依据，但实际操作中，对专门借款的划分存在一定难度，仍然有可能将非专门借款与专门借款混为一谈。对此，建议借鉴国际通行做法——采用所有借款而不仅是专门借款的加权平均数来计算资本化率，这样确定的资本化率就可能大大降低，也符合会计核算稳健性的原则。

　　2、虽然准则对以前的资本化行为没有规定追溯调整，但是“红灯”亮起，估计有大额利息资本化的公司，今后利息负担不会像现在“轻松”。根据沈阳机床2000年中报，在建工程为110958万元，其中有20017万元的利息资本化，2000年上半年就有3105万元的利息被资本化，而同期的利息支出仅2553万元，资本化的利息远远高于记入财务费用的利息。

　　统计显示，已经公布2001年中报的上市公司在执行了准则后总资产和净资产分别比半年前缩水20%以上。典型的要数天鸿宝业，由于将原来分摊到5年的在建工程发生的利息费用等按照新规则一次性作为费用计入成本，公司中期业绩同比减少92%，成为业绩下滑最大的上市公司。

　　显然准则的执行，对费用的重新计算将给这类有高额资本化利息的上市公司带来一定冲击，但却能比较真实地反映企业的业绩，确保股东权益的可靠性和真实性。

　　（三）租赁准则

　　租赁业务属于特殊行业，在我国兴起的时间不算长，但发展很快。在租赁准则发布之前，出租人对租赁业务的核算主要依据《金融企业会计制度》，而承租人对租赁业务的核算则没有系统的规范。面对不断发展的租赁业务，有必要制定相关的会计准则进一步规范租赁业务的会计核算和相关信息披露。

　　1、准则将“售后租回”的租赁开始日确定为买主（即出租人）向卖主（即承租人）支付第一笔款项之日，而不是按照租赁合同规定的起租日加以确定。值得思考的是，如果出租人长期将应付款挂账，而承租人又长期将应付租金挂账的话，是否意味着租赁开始日迟迟不能确定呢？因此，有必要将“实质重于形式”作为判断“起租日”的依据。

　　2、经营租赁条款约束力较弱。从上市公司形形色色的重组方式可以发现，实施租赁经营（即资产委托经营）是提升业绩的“有效”手段。租赁经营结果既可能对承租方有利，也可对出租方有利，因此可调控性较好。如果试图将利益让给出租人，可以采取由出租人将非优质资产以较高价格向关联方出租的方法；反之，可以实施由承租人以低廉价格来租赁关联方优质资产的策略。国电电力（原东北热电）租赁经营朝阳电厂是较早实施租赁经营且市场反响大的案例，该项租赁最大受益者就是作为承租人的上市公司东北热电。

　　3、按照准则的条款可以推断，理论上租赁经营既可能是融资租赁，也可能是经营租赁，这是因为有相当部分的租赁经营是最终资产收购或资产置换的前奏。例如，东北热电当时的董事会公告明确提出，以“先租赁后收购的方式对东北电力集团公司直属的朝阳发电厂进行资产重组”，使这种租赁行为有可能符合融资租赁的确认条件，即租赁资产的选择权所订立的购价将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值。从上市公司普遍存在的租赁资产经营的行为看，还难以纳入融资租赁的范畴，这是因为其最终的收购价格具有很大的不确定性，而准则中有关经营性租赁的条款并不能对租赁价格的合理性起到有效的规范作用。这个问题在本质上触及的仍是关联交易合理性的问题，这不仅是目前实施的会计制度中存在的共性问题，也是今后规范的重点。

　　（四）现金流量表准则

　　现金流量表准则原发布于1998年3月20日，从1998年1月1日起全国所有企业施行。修订后的准则主要是简化了现金流量表示范格式，分别将经营活动、投资活动和筹资活动的现金流量项目予以合并，目的是在不减少信息量的前提下，简化企业编制报表的工作量。同时，对“不涉及现金收支的投资和筹资活动”项目作了调整，要求企业披露如下不涉及现金收支的投资和筹资活动：（1）债务转为资本；（2）一年内到期的可转换公司债券；（3）融资租入固定资产。

　　（五）债务重组准则

　　债务重组准则原发布于1998年6月12日，从1999年1月1日起在全国所有企业施行。该准则要求将债务人清偿金额低于原债务价值的部分确认为当期损益。这一规定为一些企业利用关联方进行债务重组（债务豁免）来增加利润提供了机会。修订后的准则规定，实际清偿金额低于债务账面价值的部分计入资本公积，并对2001年1月1日以前发生的债务重组，其会计处理方法与修订后的准则方法不同的，应予追溯调整。

　　准则的修订，对于亏损上市公司产生的影响比较大。据粗略统计，1999年至2000年间，约有45家公司进行了近60起债务重组，涉及总金额超过80亿元。甚至有12家公司赶在2000年12月底实施了突击性债务重组，这些公司多为绩差公司，其中绝大多数是ST和PT公司。如果“化腐朽为神奇”的捷径——假重组不再盛行，“T”族靠自身又无法在短期内扭转乾坤，那么，随着退出机制的正式启动，有些公司将面临摘牌的危机。

　　案例分析：G公司在1999年进行了混合式的债务重组，债权方豁免了公司3.7亿元的债务，这一债务重组的“收益”全部计入当年损益表，除去所弥补的亏损，还使公司“实现净利润”2亿元，扭亏成功。然而，由于这一重组并未使公司出现实质性的转机，也就是说，公司只是由于重组方的“慷慨”代偿债务，暂时改变了报表的面目，在经营机制上，抑或资产盈利方面，并未有实质性的变化与改善。所以2000年，公司只得继续预告亏损。然而，根据修订后的债务重组准则，要追溯1999年的收益，这样，G公司原本已有盈利的历史，将被推翻，真正扭亏必须从产生经营利润之时算起。

　　由于准则的修订，使突击进行债务重组的公司，很可能因为重组“结果”太渺茫——投入产出的周期太长，甚至有投入没产出，而最终导致重组双方的“姻缘”难以维持。

　　（六）投资准则

　　投资准则原发布于1998年6月24日，从1999年1月1日起在上市公司施行。修订后的准则（1）引入了“初始投资成本”概念，使有关概念更易把握和执行；（2）对于股权投资差额，如果合同没有规定投资期限，初始投资成本超过应享有被投资单位所有者权益份额之间的差额，按不超过10年的期限摊销；初始投资成本低于应享有被投资单位所有者权益份额之间的差额，按不低于10年的期限摊销；（3）对于投资企业确认被投资单位发生的净亏损，不再考虑投资企业对被投资单位有额外的责任，一律以投资账面价值减记至零为限；（4）针对长期投资发生减值的情况，规定企业应将可收回金额低于长期投资账面价值的差额，确认为当期投资损失。

　　一般来说，对以支付现金取得的长期投资的成本比较容易确认，而对以“放弃非现金资产”与以“债务重组”方式取得长期股权投资成本的确认就不那么容易。对于这个问题基本有三种意见：（1）按公允价值计算。优点是体现了一定时间上投资的实际价值，可以真实地反映资产能够给企业带来的经济利益，并与“国际会计准则”接轨。缺点是目前我国市场经济还不够健全，从市场上获取公允价值还存在一定的计量难度。（2）按评估确认价值。优点是评估价值可以被看作是公允价值的一种，并且容易获得。缺点是评估价值容易被滥用，在实际操作中不易把握。（3）？按账面价值计算。优点是按历史成本容易把握，随意性较少。缺点是账面价值可能与实际价值相背离，有时不能真实反映资产能够给企业带来的经济利益。针对以上方法，准则制订者需要考虑的是会计信息真实性与相关性、可比性之间的冲突。如果过分强调真实性，将可能降低会计信息的相关性与可比性；反之，如果过分强调相关性与可比性，将导致财务报告使用者对会计资料产生怀疑。因此，关键在于要根据我国基本的国情，注重真实性与相关性、可比性的协调，选择适合当前实际情况的会计方法。

　　原准则采用了上述第一种意见，但在实际操作中存在较多问题。最典型的就是控股公司以固定资产、无形资产等非货币性资产向上市公司投资的行为，其任意性较大。修订后的准则改按上述第三种意见，即按“账面价值加相关费用”确定以“放弃非现金资产”方式取得的长期股权投资成本，或以“账面价值”确定以“债务重组”方式取得的长期股权投资成本。这样虽然在一定程度上牺牲了会计信息的真实性，但增强了相关性与可比性，相对适合于我国目前上市公司中的会计实务。

　　（七）会计政策、会计估计变更和会计差错更正准则

　　会计政策、会计估计变更和会计差错更正准则原发布于1998年6月25日，从1999年1月1日起在上市公司施行。修订后的准则增加了一条，即“企业滥用会计政策、会计估计及其变更，应当作为重大会计差错予以更正”。在过去的会计实务中，有个别企业利用会计政策、会计估计变更来建立秘密准备，为以后期间调节利润留下余地。修订后的准则规定，如果属于以前期间发生的滥用会计政策、会计估计及其变更的情况，应将其对损益的影响数调整发现当期的期初留存收益，会计报表其他相关项目也应一并调整；如不影响损益，应调整会计报表相关项目的期初数。即企业应将所建立的秘密准备予以冲减。

　　对我国企业会计政策选择现状的实证研究表明，我国上市公司存在着包括通过利用会计政策变更、选择等手段操纵会计利润的现象：（1）配股现象。目前，在我国，上市公司资格还是一种稀缺资源，上市公司为了达到最近3个会计年度加权平均净资产收益率平均不低于6%这一“圈钱”配股的生命线，不惜代价采取合法或非法的手段力保6%，出现了耐人寻味的“6%现象”；（2）微利现象。已经有一年或两年亏损的上市公司，为了免受特别处理或摘牌的处罚，采取种种手段使净资产收益率保持哪怕0.0001%的微利水平，只要不亏损就行；（3）重亏现象。对于无法做成盈利或是首次加入亏损之列的上市公司做成重亏，可为下年扭亏留一手，以免第二年连续亏损而被特别处理；对于无法摆脱被特别处理命运的公司，则可以做大亏损清洗以前年度累积的包袱，为下年扭亏逃脱摘牌厄运埋下伏笔。

　　准则的修订，将（1）有利于遏制上市公司的利润操纵行为，有利于我国上市公司的长远发展。目前，我国上市公司操纵和虚增利润、资产不实的现象时有发生，这就要求上市公司执行更谨慎的会计政策。（2）对上市公司的融资能力产生影响。我国现行法律法规以会计收益数据作为上市公司募集新资本的限制性条款，如在证监会2001年3月新修改的上市公司配股条件中，最近3个会计年度加权平均净资产收益率平均不低于6％是上市公司申请配股的必备条件。实施追溯调整会降低以前及本年度的净资产收益率。上市公司就有可能因达不到规定的净资产收益率标准而无法获得配股资格，失去在资本市场上的配股融资能力。（3）

　　对上市公司的企业形象产生影响。实施追溯调整会对上市公司以前年度的会计利润、净资产收益率等指标产生影响。上市公司是否被特别处理（ST）和特别转让（PT）都是与公司的利润息息相关的。

　　总之，会计政策是衡量上市公司财务状况和经营成果的游戏规则，游戏规则的选择及改变势必会影响博弈的结果，在资本市场上利用会计政策进行游戏博弈的参与者必须对会计政策的变更给予充分的关注，才能及时作出相应的决策，在资本市场的博弈中减少盲目性。

　　（八）非货币性交易准则

　　非货币性交易准则原发布于1999年6月28日，从2000年1月1日起在全国所有企业施行。该准则在当前我国生产要素市场不很健全、公允价值难以取得的情况下，较多地使用公允价值计量在会计实务中出现了一定的随意性。为此，修订后的准则（1）适用于放弃非货币性资产（不包括股权）以取得股权的情况；（2）不再区分待售资产和非待售资产，也不再区分同类非货币性交易和非同类非货币性交易两种情况；而是要求以换出资产的账面价值与相关税费之和作为换入资产的入账价值；（3）简化了披露内容，不再要求企业就非货币性交易披露较为详细的信息，只要求披露非货币性交易中换入、换出资产的类别及其金额。

　　但由于准则对货币性交易并无限制，上市公司可以把非货币性交易分解为两笔货币性交易，即先出售资产获得货币性收入，然后再买入资产的货币性交易的方法来实现，这样就规避了非货币性交易准则的要求。因此，如果把一笔交易拆成两笔来做，再利用资产评估操纵资产的“公允价值”，就可以达到调节利润的目的。

　　（九）或有事项准则

　　或有事项准则发布于2000年4月27日，从2000年7月1日起在所有企业施行。根据对我国企业（尤其是上市公司）可能发生的或有事项的实证研究表明，或有事项主要有以下四类：（1）对外担保（含为关联方担保、同时与控股股东互相担保、与非关联方或子公司互相担保）；（2）未决诉讼（包括起诉别人和被别人起诉）；（3）坏帐准备的提取。一些公司把由于大股东占用资金而无法在短时期内收回的坏帐准备放在或有事项中披露；（4）其他一些项目，譬如向公司职工出售房屋使用权造成可能的或有损失等。另外，大多数没有发生或有事项的公司并非没有或有事项，只是隐藏未披露或者披露的位置不对罢了。

　　研究同时表明，不确认“预计负债”是上市公司在执行准则中存在的普遍问题。确认预计负债必须满足三个条件：1、该义务是企业承担的现时义务；2、该义务的履行很可能导致经济利益流出企业；3、该义务的金额能够可靠地计量。按照准则，在被起诉的公司一审败诉的情况下，特别是因担保被诉，很有可能替被担保方还债的时候，企业出于谨慎性原则和权责发生制原则，必须确认预计负债；同时，准则还要求企业必须对产品质量保证提取预计负债。但是，部分上市公司对准则的此项要求未能很好地执行。究其原因，主要有两点。其一，上市公司有动机进行盈余管理。即一方面，公司只披露被提起诉讼的原因，而不披露可能对企业财务的影响；另一方面，公司尽量避免确认负债，从而操纵盈余，以达到配股、贷款等盈余管理的目的。其二，客观上，或有事项的确认标准在执行上也确实有一定的困难。目前不少企业会计人员学历层次偏低，会计人员知识结构老化与过于低浅，使得许多理论上完善的会计方法，要么无法实施，要么在实施时大打折扣。因此，部分上市公司对准则的理解没有达到要求，尤其是对于所谓“现时义务”与“潜在义务”的判断以及预计负债的计量标准的判断，存在一定困难。

　　建议准则制定部门进一步增强准则的可操作性，同时，上市公司也须加强对准则的学习和理解，合理运用会计的谨慎性原则，正确对待风险。

　　（十）关联方关系及其交易的披露准则

　　关联方关系及其交易的披露准则发布于1997年5月22日，从1997年1月1日起暂在上市公司施行。截止2001年8月31日，2001中报披露已经结束，？在中报登记和审核过程中，上海证交所发现：

　　（1）不少上市公司大股东及其关联企业通过各种形式大量占用上市公司资金，严重影响了上市公司的正常运作，如遭到上交所公开谴责的湖北美尔雅。按照《上市公司检查办法》的规定，中国证监会于2001年4月10日至4月16日对湖北美尔雅股份有限公司进行了巡回检查。检查发现，截止2000年12月31日，湖北美尔雅股份有限公司大股东及关联方占用上市公司资金达到3.689亿元，占公司净资产41%，严重地侵占了广大中小投资者的利益，直接威胁到上市公司的资产安全，严重违反了对上市公司及全体股东的诚信义务。

　　（2）有部分上市公司通过向大股东及其关联企业收取托管费用或资金占用费的形式维持公司业绩。其中，资产托管的一般做法是上市公司代大股东托管部分资产尤其是对子公司的股权，每年向委托方收取一定的托管费用，而托管费用可以计入公司的收益。资产托管能够在不改变原有企业产权归属的情况下，直接展开资产重组，从而有效地回避了兼并收购、资产置换中的问题和操作难点，同时也为现行会计准则所允许。如PT农商社“为确保中期实现盈利”，托管了其母公司农工商集团拥有的上海星辉蔬菜有限公司（农工商集团持股51％）和上海农工商集团商业总公司，而且在未来一年内，两家公司经营产生的利润在扣除少数股东权益后的净利润“列入公司的财务报表”；而PT双鹿在面临退市的威胁下，托管了其大股东的优良资产——上海牙膏厂，一年之内可以获得600万元的托管费。资产托管的可操作性很强，有可能在年末的资产重组中呈上升趋势。

　　（3）一些上市公司获得关联企业的资产捐赠是资产重组的新现象。如ST金荔和ST包装分别获得了关联方2.20亿元和1.89亿元的捐赠。按照现行会计准则，公司接受捐赠资产是计入资本公积的，也就是说，资产捐赠本身并不能产生收益。但是，关联方向上市公司进行大规模的资产捐赠，虽然起不到立竿见影地提升公司利润水平的效果，但在公司负债率过高的情况下，可以起到改善公司财务结构，提高股东权益和每股净资产的功效。而且，对于连年亏损，债务缠身，甚至已经资不抵债的上市公司来说，采用通常的资产置换手段难以在短期内改变公司的财务状况，这时，资产捐赠就成为使上市公司“脱胎换骨”的好方式。年末这种方式还可能会被一些上市公司所模仿，用以完成突击重组。

　　（4）资产剥离成为新热点。在现行制度下，资产转让的收入减去资产的账面价值，就是资产转让收益，可以作为利润的来源。因此，在债务重组不能产生利润的情况下，利用关联交易，把部分甚至全部资产剥离给大股东，就成为有些上市公司突击获取巨额利润的最佳办法。据报道，2001年公布的中报中，上市公司利用出售子公司股权来突击调节利润的现象比较普遍。如某公司将所持的上海某房地产公司45%的股权转让给上海吉北置业股份有限公司，转让总价为3900万元；再如某公司拟将其拥有的电子有限责任公司19%的股权全部转让给实业股份有限公司，转让价格为4408万元等等。因此，资产剥离可能成为上市公司年末进行报表重组，拼凑利润的新热点。

　　（5）关联交易的披露质量仍有待提高。有些公司虽然在中期报告中披露了关联交易，但只是简单地提及，没有完全按照有关规定披露关联交易的作价依据等重要内容，对关联交易价格、资金占用利率等关键性的因素，总是“披而不露”、含含糊糊。同时，有关部门对信息披露违规现象处罚不力也是关联交易披露不够的一个重要原因。

　　三、对策建议

　　会计准则的陆续发布和相继施行，为提高企业（尤其是上市公司）会计信息质量（特别是收益和资产的报告质量）和财务报告透明度奠定了坚实的制度基础。然而，在我国市场经济不发达、秩序环境不健全、会计职业发展不够的现状下，会计准则的建设，还必须结合以下几个方面：

　　（一）完善公司法人治理结构，加强独立董事制度建设

　　众所周知，所有权和经营权的分离，必然导致上市公司的投资者和管理层存在着严重的信息不对称。信息不对称是会计造假的诱因之一，并可能带来不利选择和道德风险问题。而完善的公司治理结构通过权力分配、权力制衡和信息披露等机制，迫使管理层释放信息，均衡信息分布，以缓解不利选择问题。如果不从根本上解决我国上市公司法人治理结构不健全的问题，对于制止上市公司利润操纵行为，会计准则也只能是一剂“头痛医头”的方子。今年5月和8月，中国证监会分别发布了《上市公司治理原则与标准》（征求意见稿）和《关于在上市公司建立独立董事制度的指导意见》，要求上市公司设立独立董事和审计委员会。其中，审计委员会的首要职责在于确保上市公司如实编制和披露会计信息。但是，在下列问题予以妥善解决之前，即使将独立董事制度和审计委员会制度付诸实施，也难以有效地发挥抑制会计造假的作用：（1）独立董事的聘任问题；（2）独立董事的薪酬问题；（3）独立董事的赔偿问题；（4）独立董事的工作负荷问题。

　　（二）与会计人员队伍建设同步

　　会计准则能否见效，取决于诸多因素，其中十分重要的就是会计人员队伍的建设，会计准则再好，没有一支掌握会计准则的会计人员队伍，效果就要大打折扣。而会计人员的素质与社会经济水平有着密切的关系，经济水平的高低不仅影响着会计人员的知识层次、知识结构，而且还影响着会计人员的价值观念与职业水准，从而决定了会计在企业中的地位和作用。目前，我国绝大部分会计人员只扮演着记账、算账的簿记员角色，没有发挥会计参与预测、决策的管理职能。会计从业人员中，具有会计本科及以上学历的人数相对还很少，在职会计人员的继续教育也才刚刚起步，这也从另一侧面反映出我国会计人员的总体素质还不高。因此，会计人员对准则理解上的差异以及较差的会计职业判断能力，将在一定程度上制约着会计信息质量的提高和会计准则中会计方法的运用。

　　（三）准则制定机制的逐步完善

　　我国具体会计准则的制定包括计划、研究、起草、征求意见、定稿发布五个环节在内的一套工作程序，即due process应循程序。但由于我国市场经济和证券市场发展的初级阶段性质，使目前还跳不出就事论事的、“救火式”的会计准则立项方法；且在体现社会公众对会计准则广泛参与的“征求意见”一环上，还须认真借鉴国际会计准则委员会（IASC）的核心准则和其他发达国家的经验，征询意见的时间要长一些，如1年到3年；对象要广泛一些，应包括财务报表的编制者、使用者，企业负责人，注册会计师、投资者、银行家、证券管理者、教育界人士等，且要有计划有组织地进行。

　　（四）强化准则执行方面的监管

　　有令不行，难成方圆。目前我国在准则的执行方面存在着不少问题。从企业的角度，有的是对准则本身理解不够，有的是出于自身动机，使得准则的执行走了样；从注册会计师角度，有的是限于本身的专业水准，有的是片面追求利益而不顾职业道德，也使得会计准则执行中出了不少问题。从政府方面，某些政府部门出于自身的利益，指使企业做一些违反会计准则的处理。可见，准则执行中的问题是由多方面的因素造成的，解决这些问题需要多管齐下。