——兼评《企业会计准则—非货币性交易》 

　　从货币成为一般等价物媒介商品交换并在经济运行中执行着价值尺度、流通手段的职能后，流通中的商品交换的价值形式就表现为一般等价物形式。在经济生活中，会计计量是对符合要素定义的项目进行数量化的过程，交易中的货币数量衡量着商品价值的大小，在复式簿记系统中会计记录交易中的货币数额，对商品的价值进行反映，进而揭露整笔交易的信息。但市场经济中仍存在着不通过以货币媒介手段进行的交易，会计将如何对非货币性交易进行核算？ 

　　一、揭开非货币性交易的神秘面纱 

　　在会计上，以一个企业为主体，交换的商品在企业中具体表现为对企业有价值的各种资产。描述一般的以货币为媒介的交换过程：资产A=货币=资产B，显然，一件资产对企业的价值随着其转化为货币的过程中结束而实现：但在非货币性交易中，中间的货币媒介消失了，交换表达式变为：资产A>资产B，或资产A<资产B，或资产A=资产B，用复式记账原理描述如下：资产A-资产B>0，或<0，或可以看出，在会计系统中，对非货币性交易的记录就成了对商品价值的计量进而演化成损益的确认问题，换言之： 

　　1、资产A、资产B究竟该用何种价值进行计量； 

　　2、在交换中究竟有没有损益产生。 

　　要解决这两个问题我们必须从一些基本的问题入手。 

　　二、在市场经济中会计的地位 

　　经济学中的现代企业理论认为，在市场中企业之所以存在是因为它可以减少交易成本。企业和市场是两种相互替代的协调生产的手段，在市场中，企业之外，价格机制调节着生产，对生产的调节是通过一系列的交易实现的；在企业内部，这些交易消失了，与这些交易联系的复杂的市场结构让位于调节生产的企业家——协调者。这样，企业成为一群有自身利益的个人的组合，每个人都为生产过程提供某种技术投入（人工、管理技术、资本、原材料、等等）。人们在追求个人利益最大化的过程上必然会发生冲突，为了减少这些冲突，便与企业而不是与单独的其余个人签定契约来明确各自的享有企业中的特定权利，企业家就是充当企业代表的个人，对每一个个人，他代表其他个人。签约过程分为三个步骤： 
　　 
　　1、签约前的信息搜寻； 

　　2、契约的签定； 

　　3、签约后的监督。 
　　
　　契约明确了企业所创造的现金流量的分配。 
　　
　　会计是经济生活的一部分，存在于市场、企业中的会计主体是企业这个经济主体。对定约过程的三个步骤稍加分析，可以看出会计在签约前的信息搜寻、以及签约后的监督中都发挥着重要的作用。在签约前的信息搜寻过程中，会计为即将成为契约一方的当事人提供关于企业价值——表现为企业的财务状况、经营成果、主要是现金流量的金额、时间分布和相关的不确定性的预测、比较和评价的信息；在契约监督过程上，会计数据被用于契约限制条件的制定和契约执行情况的评价、检验中。会计是订约过程的一个重要部分，主要致和于提供可靠、相关的服务于定约过程的信息，会计数据应能达到的最终目标可表述为： 
　　
　　会计数据能够公允地反映一个企业的财务状况、经营成果及现金流量的金额，时间分布和相关的不确定性的预测、比较和评价的利于契约签定的信息。 

　　三、正确的资产计量观 

　　会计在市场经济中的地位要求其应更好地对资产、负债、权益以及盈余进行计量，使其更加公允地反映一个企业的实际情况，以便于会计数据能够更好地服务于契约的签订过程。一项资产于企业的价值在于它能为企业提供服务并使企业获得未来的经济利益；对于一个企业整体来说，一项资产的价值不在于它实际凝结了多少的人类无差别劳动，而在于它加入企业后在企业已有的资产组合中的作用，也就是说，它的价值在于它给企业带来的边际效用。所以，资产的价值可以表述为它给企业带来的未来的经济利益（具体表现为未来现金流量）用该项资产加入企业后企业所拥有的预期报酬率贴现的值。 
　　
　　在完善的市场机制下，各种有交换市场的物品的市场价格恰好就是其未来的经济利益要求权的综合的表现，并等于其使用价值。查特非尔德在《会计思想史》中说：会计是反应性的。美国会计学家亨德里克森认为，会计计量的是交换价值，具体表现为产出价值和投入价值。所以，以市场机制作用下产生的公允价格对资产进行计价是对一个企业资产的最恰当的计量之一。 

　　四、对非货币性交易的分析 

　　现在重新引述非货币性交易的复式簿记的表达式：资产A-资产B。撇开它的经济意义，在会计账簿中，资产B是换出企业的资产，表明它从企业的生产经营中消失，同时，也必须从企业的账簿体系中消失，用它的账面价值对其进行计量反映是合适的。但资产A 若存在完善的交易要求权市场，用其市场价格对其计价当然是最恰当的，退一步，如果不存在交易要求权市场，只能采用适当的模型，估计算工其未来的现金流量、适当的的贴现率对其进行计量，以达到如实反映一项资产对企业的经济价值的目的。 
　　
　　但能用市场价值进行计价，至少表明该项资产已经脱离企业——企业家的调节范围，进入了市场，由价格机制对其进行调节，说明谝项资产对企业已完成了其服务生涯；而换入的另一项资产则有一个虚拟的以货币为媒介的购买过程，它加入企业开始了新的服务。若只是处在企业相同领域的资产之间的交换，或者说，交换的资产共同处在最接近变现、实现其价值的点上——即将进入市场流通领域；或是还在为生产服务、处在离实现价值还有一段距离的生产领域中，这样的交换只相当于资产在企业内部的形态转化，其实质并没有离开企业，各种资源的调控还是由企业——企业家来完成的。对于该项非货币性质交易就不能用由价格机制决定的市场价值计量，就不能确认经营成果，由资产B的账面价值对资产A计量则最为可取。 
　　
　　变现，即价值实现点，是区分企业与市场边界，同时，该点也是区分用市场价值还是用账面价值对换入资产进行计价的临界点。一项资产的经营成果是否确认在于该项资产在企业的服务领域中所处的位置是否改变，价值变现点——变现点也是区分经营成果是否实现的标志。 

　　五、对现行准则的分析 

　　我国现行的非货币性交易具体准则是去年6月颁布的，准则发布的目的是为了规范非货币性交易的核算和证券市场的相关信息披露。同时，它的发布将减少甚至防止企业利用非货币性交易进行盈利操纵。现用上面推导出的结论对准则的合理性进行检验： 

　　结论1：会计在市场和企业的存在中是不可或缺的，是订约程序的重要组成。会计数据在企业的契约的签定和监督的过程中起到的辨明真相的作用，提供与企业财务状况、经营成果、现金流量相符的会计信息以减少订约程序中的契约成本。 

　　结论2：为了使会计数据更公允地对订约需要的信息进行反映，需要对资产、负债、权益进行与经济概念相符合的计量；在这种假设下，一项资产对企业的价值在于其加入企业中给企业带来的效用，其价值在于其为企业带来的未来经济利益，若存在资产交易要求权的完善市场，则市场价值是对资产的最佳计量。 

　　结论3：一项资产价值的实现在于它对企业的盈利过程是否结束，而盈利过程结束与否是以它是否进入市场为标志，变现是实现价值的方式之一。但非货币性交易是不以货币为媒介的交易，交易中的资产对企业的价值实现只能比照其是否进入市场而定。进入市场则以市场机制对换入的资产的价值进行确定；不进入市场，在企业中则以企业家取代价格机制对换人的资产价值进和确定；为了不确认损益用换出资产的账面价值对其进行反映是合理的。 
　　
　　现行的准则首先对货币性交易和非货币性交易进行了严格的界定：“非货币性交易是指交易双方以非货币性资产进行的交换，这种交换不涉及或只涉及小量的货币性资产。”突出了非货币性交易的实质——不以货币为媒介的交换，同时也突出了非货币性交易的特殊性。 
　　
　　然后，引入了公允价值的概念“公允价值是指在公平交易中，熟悉情况的交易双方，自愿进行资产交换或债务清偿的金额。”其确定原则是：如果该资产存在着活跃市场，则该资产的市价即为其公允价值；如果该资产不存在活跃市场，则该资产的公允价值应比照相关类似资产的市价决定；如果该资产和与该资产相关的资产均不存在活跃市场，则该资产的公允价值可按其所能产生的未来现金流量以适当的折现率贴现计算的现值确定。可以看出“活跃市场”是对接近完全竞争的完善交易要求权市场的界定，市场价格就是对该资产所能给企业带来的未来的经济利益的现在表现，使用公允价值对资产进行计量能够达到对企业的财务状况、经营成果进行公允、合理反映的目的。同时，引入公允价值的概念使得换入资产的计量具有更强的可操作性，而且在限制操纵利润方面，公允价值也使得计量有一个客观的基础，换入的资产不可能被没有任何依据地任意地高估或低估，同时使得损益大小的确认有一个客观的计量。 
　　
　　接下来，是区分待售资产和非待售资产：待售资产指“企业为出售而持有的非货币性资产，包括商品、短期股票投资以及不准备持有的非货币性资产，包括商品、短期股票投资以及不准备持有至到期的债券投资。”——即是处于接近变现的企业与市场的临界之点的资产；非待售资产是“待售资产以外的非货币性资产，包括库存材料、固定资产、无形资产和长期股权投资等。”显然，非待售资产则是处于远离变现点的生产领域内的资产，生产领域之内的交换无异于企业内部的资产形态的转换，相当于企业家在企业之内的生产调度，不可能产生损益，所以用换出资产的账面价值对换入资产进行计量是合理的计量标准；非待售资产和待售票员资产之间的交换，资产的变现能力发生了变化，资产价值的实现阶段发生了变化，这相当于将该项交易置于市场中，以市场价值对换入资产进行计量则是合理的。 

　　六、结语 

　　基于以上的分析，我国的非货币性交易准则在总体上是合理的，从公允价值的界定，到待售、非待售资产的分类，再到同类资产和非同类资产之间的交易，都表达了非货币性交易对于一个具体企业的意义，以变现点作为企业和市场的临界点，作为一项资产对企业的价值是否实现标志，作为是否确认损益的标志是符合现代企业理论观点的。