一、比较目的

　　1、通过比较分析，可以明确两国会计准则的制定机构、制定程序、制定方法以及准则内容等方面的相同点和不同点，为制定我国的具体会计准则提供权衡和决策的依据。

　　2、通过比较分析，可以加深对美国的会计准则的了解，有利于我国在会计准则的国际接轨中发挥应有的作用。

　　3、通过比较分析，可以拓展我们的思路，提高我国会计理论的研究水平，并进一步推动我国会计向国际化发展。

　　二、中美具体会计准则制定全过程的比较

　　美国财务会计准则委员会（FASB）在制定会计准则的过程中，遵循了“充分程序”。从准则立项开始，一直到准则的最后发布，全过程都处于“摄像机的监督之下”。即准则制定过程的所有会议都对外公开。相比之下，我国准则的形成过程就比较隐蔽一些。尽管在准则的立项阶段，社会各界、特别是咨询组成的成员，可以提出意见，但由于我国处于准则制定的准备阶段，需要制定的准则很多，加上人力和财力的限制，对准则的制定，计划没有定期公开。

　　1、从具体会计准则制定的计划性来看。中国的具体会计准则的出台是与证券市场的危机联系在一起的，是“救火式”、“亡羊补牢”的准则。没有证券市场的危机，这些准则就不会出台。由于证券市场危机对准则的需求，使得准则的出台具有时间上的紧迫性和仓促性。例如，1996年初，琼民源利用关联交易虚增收入5.66亿，虚增利润5.4亿，虚增资本公积6.57亿，当中国政监会进行查处时，没有相应的准则和制度规范关联交易。正是这样一个背景下，中国政监会通过与财政部联系，使得关联交易准则得以出台。

　　相比之下，美国的FASB从成立起，就设有专门机构拟订长期工作计划，不再“救火式”的工作。同时，还随时与美国注册会计师协会等机构沟通，根据实际需要修订计划，对环境变化产生的新问题给予足够的重视；在理论研究上，发表了一系列的概念结构框架，作为评价和修订已有的会计准则、制定新会计准则的理论依据。FASB还通过会计准则咨询委员会等渠道，收集财务会计计量和报告等方面的问题，进行甄别、筛选，列入财务会计准则委员会（FASB）工作日程表。

　　2、准则的研究和准则阶段的比较。在准则的研究和比较阶段，可以不顺利考试分的强调公开性。但是，研究和准则阶段的公开性在相当程度上影响和决定了下一阶段所起草的研究报告、准则草稿的质量和对某些问题的倾向性处理。因此，在美国，各个利益集团往往通过对研究和准备阶段的“合理”干预（这一干预主要是通过各种不同的理论来达到目的）、影响、左右起草小组的思维，从而达到自己的目的。可以说，研究和准备阶段的公开性不仅有利于社会各界较早的关注、参与到准则制定中来，也能让社会各界充分了解准则可能带来的影响，进而判明自己是否采取必要的行动，干涉准则的制定。相比之下，我国在研究和准备阶段的公开性不足，各界参与博弈的热情和能力也不够，所以，会计准则的属性更多的表现为一种政治程序。

　　3、准备起草阶段的比较。在起草阶段，一般要先拟一份研究报告或称讨论备忘录。它应列出各种可行的理论和可行的方案，向社会各界发放，以尽可能取得一些倾向性的意见，以便于下一步制定准则时明确对具体问题的处理方案。在互联网发达的今天，可以通过互联网向外界传送。美国FASB征求意见的全文放在互联网的主页中，人人都可以免费下载。相比之下，我国已征求意见的具体准则有30多份，但尚未见一份向社会公开提供的讨论备忘录。退一步说，就是有一份向社会公开提供的讨论备忘录，社会各界积极参与的热情又有多大呢？就算是参与了，所起的作用又有多大呢？

　　4、对准则的拟定和征求意见阶段的比较。在准则的拟定和征求意见阶段，我国和美国是相似的。我国提供行政部门一级级地向下传达具体准则的征求意见稿，要求地方各级机构组织讨论。征求意见的都在二个月以上。

　　5、对准则发布阶段的比较。在经过反复征求意见的基础上，最后决定要不要发布准则及怎样发布准则的问题上。美国的财务会计准则委员会（FASB）以七位成员的最后投票表决为最终依据。最早的准则需要至少五票赞成才能通过，中间有相当长一段时间改为4：3的制度，进入90年代以后，又恢复了5：2的制度。并且，几乎每一份准则最后都要说明表决情况，投反对票的委员的反对意见也附在准则的后面。相比之下， 我国会计准则的核心小组成员是由会计司领导和各处的负责人组成的，年度准则的立项需要报部领导的批准，最后是否发布某一具体准则，则取决于核心小组和司领导的意见。

　　6、对具体准则制定主体的比较。美国的会计准则的演进可以分为三个阶段：1906年以前为经营者独享会计准则的制定权时期，第二阶段（1906～1933）为经营者与政府共享会计准则的制定权，第三阶段（1933年至今）为政府享有一般会计准则的最终制定权。准则的制定表现为多种势力的博弈的结果。美国财务会计准则委员会（FASB）由四个委员组成，具有广泛的代表性，准则制定需要经过充分的博弈，但证券交易委员会（SEC）保留了监督权和最终否决权。财务会计准则委员会（FASB）权利是由美国证券交易委员会（SEC）授予的，因此，美国财务会计委员会准则委员会（FASB）不得不尽可能的与美国证券交易委员会（SEC）沟通，并在一些主要问题上听取美国证券交易委员会的意见。可见，美国财务会计准则委员会从成立之日起就不是一个真正的民间组织，它必须从总体上服从政府机构的要求。发展到当代，美国证券交易委员会等政府部门在准则制定过程中的社会角色越来越重要。可以说，强大的会计职业界和同样强大的证券市场及其管理部门是形成美国会计准则指定的两极权威的主要原因。

　　相比之下，我国会计准则的制定机构是财政部门会计司下的会计准则委员会，它是一个典型的政府机构。同时，财政部又是大多数国有企业的主要部门，而会计司又是财政部的职能部门，会计准则指定的主要活动都征得财政部高层官员的批准和认可，1997年起各项具体准则的最终出台，实际上有赖于中国证监会的支持和配合。中国证监会是模仿美国SEC的运作方式成立的一个半官方机构，它具有对公司上市的日常管理权，包括指定上市公司应与披露的信息和信息披露应当遵循的标准。事实上，只要中国证监会愿意，它自己制定一套上市公司遵守的会计准则是完全可行的。当然，中国证监会最终能否自己指定会计准则，还取决于一些因素如：准则制定费用的分摊、准则制定与发布的利益预期，中国证监会自己人员的充足以及外部干预的程度等等。

　　三、通过比较发现的我国会计准则制定中存在的问题和解决办法

　　通常认为，会计准则具有三种属性：技术手段论、具有经济后果的行为规范论和政治程序论。正是由于会计准则具有不同的属性，才使得会计准则指定表现为一个具有多种势力、因素的博弈的目的，政治化程序属性表现为一种为实现政治目的的博弈手段。我国具体会计准则的制定起步较晚，是在相当困难的情况下，在借鉴和创新的基础上形成的，它体现了中国特色和国际惯例接轨的思想。因为准则形成的会计环境和社会环境尚不健全，加上时间上的仓促，所以，准则的弊端便暴露出来：

　　1、博弈的动因不足。就经济后果而言，西方各国的企业界积极参与、干涉准则的制定，利益驱动是深层的原因。因为这些国家的私有化程度高，准则尽管一般不会加重企业的税收，但准则可以影响到企业财务报表所反映的财务状况和经营成果，从而影响企业在资本市场的形象。相比之下，我国到目前为止，大部分企业仍然是国有企业。现代企业制度的建立处于起步阶段。企业利益的最终承受体仍然是国家，公司的高层管理人员缺乏游说的动力。从准则的技术属性而言，从事会计工作的人员素质普遍不高，缺乏充分博弈的能力，缺乏参与博弈的意识。从政治化程度的属性而言，我国准则体现政府的目的过多，强权博弈表现突出，所以从一定意义上说，我国现行准则是政府的一种制度安排，是流于形式的博弈。

　　2、博弈的机制不健全。①准则的制定者代表性不足。会计准则是会计理论通往会计实务的桥梁，这就决定了准则的制定既需要有理论界的代表，又需要有实务界的代表参与。准则的制定人员应该是各种利益群体的代表。我国准则制定人员代表性的缺乏，主要体现在其所代表的利益主题的单一性。从目前来看，无论是起草小组或核心小组的成员，几乎全是技术性的政府官员。他们仅仅是基于政府机构以及基于国有资本所有者的利益代表。然而，我国的经济成分是以公有制为主体，多种经济成分并存的经济。国有资本所有者仅是企业利益相关者之一，与企业的其他投资者和债权人处于平等的地位。随着公司制改造的进行和政权市场的发展，股权的社会化程度得到提高，出现了众多的公众持股人，如果他们的利益在准则中不能得到应有的重视和考虑，那么企业就有可能采用违法的方式去实现他们的利益目的。近年来出现的会计信息失真问题，在某种程度上可以说是会计准则制定者的代表性不足的必然结果。②准则制定机构缺乏独立性。在我国，准则的制定机构为财政部会计司，准则指定机构的这种官方身份可能产生对各方利益顾及不周的弊端。事实上，我国准则表现的种种官方安排未经博弈的结果，很难说与这种博弈机制无关。在这种机制下，征求的意见难以得到重视。这种机制虽然节约了谈判成本和交易成本，却极大的提高了运行成本和监督成本。

　　3、约束力不够，准则表现的合作博弈性受到质疑。会计准则作为一种公共契约，也作为政府宏观制度的一部分，具有约束力，表现为合作博弈。但由于我国会计环境尚不健全，也由于准则制定的强权博弈官方安排，许多利益集团的利益没有得到反映，导致有意歪曲会计信息，这又产生了道德风险。

　　笔者认为，准则的制定过程是一种由多方的利益集团参与的博弈过程，要使博弈充分，需要有强烈的博弈动因；要使其结果公平，需要有健全的博弈机制。另外，会计准则的制定是一个多次博弈的结果。一轮博弈结束之后，博弈便达到了暂时的纳什均衡，但随着社会经济的发展和变迁，会再次引起政府和市场主体之间的博弈，其结果是达到新的纳什均衡。经过多次的演进，会计准则不断得到发展和完善，最终趋向于帕累托最优的状态。我国会计准则的制定尚处于博弈的初级阶段，离纳什均衡还有一定的距离。为此，我们需要加快现代企业制度的建设；提高注册会计师的公正化程度；增强会计准则制定人员的代表性，改善准则制定机构，健全准则制定程序；要让政府、投资者和企业通过多次博弈使各自的利益得到更好的兼顾。