农业的基本特点是动植物的自然再生产与经济再生产相互交织。正是这一特点导致了对农业活动进行会计确认、计量和报告的复杂性，国际会计准则委员会和各个国家会计准则制定机构都将农业会计准则视为准则体系中的一块难啃的“骨头”。经过历时四年的征求意见和修改，2000年12月《国际会计准则第41号——农业》（以下简称IAS 41）正式发布并已于2003年生效。IAS 41一发布即得到了一些国家和地区的积极响应。2003年5月，澳大利亚会计准则委员会发布了《征求意见稿114号：要求遵循IAS 41的说明》（1），其中没有对IAS 41做任何改动，并要求在2005年1月1日起实施。新加坡、新西兰、香港的会计准则制定机构也分别于2001年10月、2002年4月和2002年6月发布了关于农业会计准则的草案，这些草案均直接采用了IAS 41.

    我国是农业大国，不仅单纯从事农业生产活动的单位众多，而且涉足农业的大中型企业也不少。目前我国涉农上市公司近百家，以农业为主业的农业类公司就有40多家，这些公司程度不同地从事了农业活动。而且，随着我国对外开放和市场经济的进一步发展，投资农业的国内外企业或其他机构还会大大增加。因此，制定既与国际会计惯例相协调，又适合中国国情的农业会计准则已经十分迫切，而IAS 41的发布和生效为我们制定出高质量的农业会计准则提供了良好的借鉴。

    一、农业会计准则特有基础概念内涵的界定

    要制定一项高质量的会计准则，首先应对该准则所依赖的基础性概念作出科学、合理而明晰的定义。农业会计准则作为会计准则体系中的有机组成部分，其会计要素的内涵应该依循基本会计准则或会计基本概念框架的界定，需要作出补充界定的主要是关于农业所特有概念。这些概念主要包括农业活动、生物资产及其分类、生物转化等等。而这些概念在我国以往的会计准则、会计制度中从没有结合会计确认、计量和报告的需要作出明晰的界定。

    农业可以有狭义和广义的涵义。狭义的农业只包括动植物生产活动，而广义的农业可以延伸到农产品加工活动。国际会计准则委员会采用了狭义的农业定义，即IAS 41所指的农业是只包括动植物生产活动的农业。IAS 41将“农业活动”定义为“企业对将可售生物资产转化为农产品或其他生物资产的生物转化的管理。”这一定义强调了农业活动对生物转化过程进行管理的特性。我们认为，虽然说“管理”一词的涵义是广泛的，但为了增强这一定义的针对性，应突出“管理”一词中“强化”和“控制”的涵义。只有这样，才能更好地反映农业活动的主要特征。基于这一考虑，借鉴国际会计准则的定义，在我国农业会计准则中我们可将“农业活动”定义为：企业对将可售生物资产转化为农产品或其他生物资产的生物转化过程进行的强化、控制及其他管理。按照IAS 41的定义，生物资产是指活的动物或植物。这就意味着只要原有动植物一旦停止其生命活动就不能再算作“生物资产”。这一界线对农业活动的会计处理是非常重要的，这样就可以明确地将“活着”的生物和停止生命的农产品进行区分。农产品是生物资产的收获品而不是“生物资产”本身。对“生物转化”和“收获”作出区分也是十分必要的。“生物转化”是生物资产质量或数量发生变化的生长、蜕变、生产、繁殖的过程；而“收获”则指农产品从生物资产上分离，或生物资产的生长过程的结束。可见，收获的结果是“农产品”的获得。生物资产是一种“活机器”，充当着劳动与产品之间的媒介，企业从事农业活动就是要增强生物转化的能力，最终获得更多的符合市场需要的农产品。

    确立生物资产的概念对于农业会计准则的制定是非常重要的，而企业对生物资产按照其在农业生产中所起作用的不同进行进一步的分类并披露这一信息，能够较好地满足信息使用者决策的需要。我国现行的会计制度没有明确“生物资产”的概念，也就不可能有对生物资产的进一步分类。IAS 41鼓励企业信息披露时，以恰当的方式对生物资产进一步区分为生产性生物资产和消耗性生物资产，或成熟生物资产和未成熟生物资产。生产性生物资产如产畜、经济林木等；消耗性生物资产是指将收获为农产品或准备出售的生物资产，如肉畜、养殖的水产动物、准备收获的玉米和小麦等庄稼、准备作为原木的树木等。从经济学意义上看，这实际上是按照生物资产经济性质和功能不同进行的分类，产畜、经济林木等动植物不仅是劳动的对象，同时又具有生产手段的属性。我国现行会计制度只是近似地将产畜、经济林等列作固定资产，将肉畜、养殖的水产动物、种植的庄稼等列作流动资产。我国应参照IAS 41对生物资产的分类方法，将生物资产区分为生产性生物资产和消耗性生物资产。即使我们在拟制定的农业会计准则中仍然将生产性生物资产列为固定资产，将消耗性生物资产列为流动资产，但考虑到生物资产无论作为流动资产，还是作为固定资产，与其他资产相比都有其自身的特殊性，因此，需要在企业财务报告的表内或表外对列作流动资产的消耗性生物资产和列作固定资产的生产性生物资产进行单独披露。这样做，有利于信息使用者更为全面地了解企业的资产结构，并对企业的价值和价值创造能力做出合理的判断。

    二、农业会计准则与存货等准则的关系

    会计准则的基本功能是指导和约束企业的会计核算和信息披露行为。然而，从各会计准则所规范的具体对象看，各个具体会计准则又有不同的功能定位。纵观已经发布生效的国际会计准则及美国会计准则，会计准则按其所规范的具体对象大致可以分为通用业务准则、特殊业务准则、特殊行业准则和报表准则四类。通用业务准则是用来规范所有企业都可能发生的经济业务；特殊业务准则用来规范并非所有企业都会发生而只有某些企业所特有的经济业务；特殊行业准则用来规范只有某类特殊行业才发生的经济业务；报表准则用来规范报表的基本项目及编制要求。通用业务准则、报表准则可以统称为共性准则，而特殊业务准则和特殊行业准则则可以统称作特殊准则。

    作为一种会计规则，农业会计准则同其他会计准则一样，其基本功能在于规范企业有关农业活动的会计处理和信息披露行为。农业是一个特殊的行业，而这一行业之所以特殊，其原因就在于农业活动所具有的特殊性。因此，农业会计准则实质上是关于农业这一特殊行业的特有经济活动的会计处理规则，是一种特殊行业准则。

    既然农业会计准则是一种特殊行业准则，它就有可能与其他相关准则，尤其是一些共性准则在内容上存在交叉甚至重复的情况。如何既做到将农业特有业务的会计处理进行全面的规范，又不与其他相关准则发生矛盾或者重复，是至关这一准则质量的重要问题。与农业会计准则相关的准则主要有：存货、固定资产、收入、政府补助、无形资产、资产减值等。

    从性质上看，生物资产中的消耗性部分属于存货，从理论上讲其会计处理可以在存货会计准则中加以规范。但《国际会计准则第2号——存货》和我国《企业会计准则——存货》都声明有关生物资产的会计处理不在存货准则规范的范围之内。例如，《国际会计准则第2号——存货》在适用“范围”中指出，该准则不适用于“按特定行业已经确立的惯例，以可变现净值计量的、生产者作为存货的牲畜、农林产品和矿产品”。我国《企业会计准则——存货》也在“引言”中声明，该准则不涉及：“农业企业收获的农产品和采掘企业开采的矿产品”，“牲畜等与农业活动有关的生物资产”。可见，准则制定者已经为农业会计准则的制定留下了空间。实际上，生长中的畜禽、树木和农作物等都有一个初始计价和再次计价问题，因此我们认为，农业所特有的作为存货的生物资产在农业准则中加以集中处理是一种恰当的做法。

    从性质上看，生物资产中的生产性部分属于固定资产，其会计处理可以在《固定资产》中加以规范。但《国际会计准则第16号——不动产、厂场和设备》和我国《企业会计准则——固定资产》都声明有关生物资产不在其规范的范围之内。例如，《国际会计准则第16号——不动产、厂场和设备》在“范围”中指出：本准则不适用于“与农业活动有关的生物资产”。我国《企业会计准则——固定资产》在“引言”中说明了该准则不涉及“经济林木和产役畜等与农业活动有关的生物资产”。在这里，准则制定者同样为农业会计准则制定有关动植物类固定资产的会计处理留下了余地。动植物性固定资产虽然具有生产手段的属性，但由于这类固定资产是活的有机体，所以它们在使用中的“实物”形态变化和价值变动规律既不同于机器设备，也不同于房屋建筑物。例如，幼禽幼畜成龄作为生产手段投入生产过程时，它们的价值常常不是降低而是增加。这样对它们进行价值的确认和计量也就更为复杂和困难。正是因为这种复杂性和困难性，才需要在农业会计准则中对这类资产价值变化确认和计量的标准做出专门的规定。

    生长中的生物资产是否确认以及如何确认其收入或损失，是农业会计准则不可回避的问题，这也涉及到农业会计准则与收入会计准则的衔接。《国际会计准则18号——收入》中已明确不涉及：与农业活动有关的生物资产的初始确认及其公允价值的变动；农产品的初始确认。这意味着，国际会计准则委员会将生物资产的价值确认及相应利得或收入的价值确认交由农业会计准则加以规范。我国《企业会计准则——收入》准则中未提及生物资产的价值确认、计量和披露问题。我们认为，由于生物资产自身的生长发育，尤其是自繁幼畜成龄转为产役畜等势必会引起价值的变化，因此，生物资产利得和损失的确认和计量是必须进行的会计处理。有关这种价值变化所导致的企业损益变化的会计处理，不宜在收入会计准则中规定，而应在农业会计准则中做出规范。但在收入会计准则“引言”中应该说明收入准则不涉及生物资产的价值确认和计量，这样可以明确收入会计准则与农业会计准则的对接。

    我们认为，对于农业所特有的政府补助项目的会计处理应该在农业会计准则中加以规范，其他非农业所特有的政府补助项目的会计处理则可以在政府补（援）助会计准则中规范。由于农业中土地使用权、专利权、专利技术等与其他行业中的无形资产并无明显的不同，所以，我们认为，这类无形资产的会计处理在无形资产会计准则中规范即可。同任何资产一样，生物资产也会在企业的持续经营过程中发生价值变动，而且这种价值变动具有自身特有的规律性。因此，生物资产发生价值变动的会计处理亦应该在农业会计准则中加以规范，不需在减值会计准则中涉及。

    总之，关于生物资产确认、计量和披露的会计处理应统一放在农业会计准则中单独规范为宜，这样有利于逻辑一致地规范生物资产的相关会计处理，进而提高有关农业活动的会计信息质量。

    三、农业会计准则与企业会计制度、农业专业会计核算办法等的关系

    1993年我国实施了包括《农业企业会计制度》在内的13个行业的会计制度。基于当时的会计环境，《农业企业会计制度》是以“农业企业”这一会计实体作为自己的规范对象的。而从《农业企业会计制度》的内容看，显然所要规范的是一个庞杂的企业，从农业到工、商、建、运及服务各业无所不含。这一点从会计科目的设置到会计报表项目的规定都可以清楚地看得出来。之所以这样做，是考虑了现实中农业企业经营的综合性。1996年，财政部、农业部又联合发布了《村合作经济组织会计制度》以规范村级合作经济组织的会计核算。上市公司及其他股份制企业则先后执行的是《股份制试点企业会计制度》（1992年）、《股份有限公司会计制度》（1998年）和《企业会计制度》（2001年）。这样一来，作为行业性质会计制度的《农业企业会计制度》主要是在原国有农场及少数新创办的非上市农业企业实施。我国2001年开始实施的《企业会计制度》是一个拟统一和替代行业会计制度的综合性会计制度。随着《企业会计制度》在各种所有制、各行业、各类企业的全面实施，包括《农业企业会计制度》在内的行业会计制度必将退出历史舞台。综合以上现实情况，无论是现有农业企业的组织结构及其业务特点，还是农业活动所固有的特殊性，都要求制定作为《企业会计制度》补充的农业专业会计核算办法，而且财政部会同农业部已经在着手这项工作。

    对制定中的《农业专业会计核算办法》与将要制定的农业会计准则如何进行合理的功能定位和分工衔接，是会计准则、会计制度制定时必须预先予以明确的问题。

    我们认为，《农业专业会计核算办法》尽管从其功能级次上可以作为《企业会计制度》的补充，但由于涉农企业的组织形式、经济结构和融资结构各异，规模大小不等，所以《农业专业会计核算办法》也就不可能成为主要面向上市公司或大企业的会计制度，而应主要面向非上市且中小规模的涉农企业。基于这样的定位，《农业专业会计核算办法》应主要考虑我国原农场及涉及农业活动的中小企业的经济业务特点，尤其是国有农场这一特有的企业组织的经济业务特点，而不顺利考试分地强调在会计处理上与国际会计惯例的协调和趋同。这样，《农业专业会计核算办法》要针对其规范的对象，除了规定生物资产确认、计量和报告应采用的基本原则和方法外，还要提出会计科目设置、财务报告列报等方面的指导性、规范性要求。从这一点讲，《农业专业会计核算办法》显示出其面向企业“实体”的特征，而不单单是规范农业活动。

    农业会计准则是我国会计准则体系中的重要组成部分，而会计准则首先要面向的是上市公司或对外筹资的大中型企业。同会计制度相比，会计准则在其逻辑性和一致性等方面必须有更高的起点，也应与国际会计准则有更高程度的协调性。如果说，《农业专业会计核算办法》既要规范农业活动又要考虑会计实体的组织结构和经济业务结构的话，农业会计准则则可以撇开会计实体农业之外的因素，而直接对农业活动的会计处理加以规范。也即，不管是什么行业性质的企业，只要按国家相关法规的要求应该执行农业会计准则，其农业活动的会计处理就要按照农业准则的统一要求进行。

    四、农业会计准则的主要内容

    农业会计准则作为一个特殊行业准则，它所要规范的应主要是农业所特有的活动及其结果的会计处理与信息披露。参考国际会计准则和我国已有会计准则的框架结构，结合农业会计准则的特点，我们认为，农业会计准则主要内容包括：

    1.特有术语的定义。一项具体会计准则必须首先对其所涉及的特有术语作出定义。农业会计准则应予以专门定义的术语有：农业活动、农产品、生物资产、生物转化、收获、活跃市场、公允价值等。以上术语中的活跃市场、公允价值的定义与其他会计准则的定义应保持含义上的一致性；其他术语则是农业会计准则所特有的，应作出简洁的定义。

    2.生物资产的确认和计量。由于生物资产是有生命的即“活”的资产，这便加大了有关其确认和计量的复杂性。这里的关键是计量属性的选择及具体计价方法的运用。IAS 41已将公允价值作为农业会计准则的基本计量属性。由于IAS 41刚刚生效，而实际上至今世界上并没有哪个国家已经采用该准则，因此，我国拟制定的农业会计准则在生物资产计量方面究竟是采用公允价值计量属性，还是历史成本计量属性，抑或是二者的结合，是农业会计准则制定中必须明确的基本问题。我们认为，农业会计准则计量属性的选择要服从于会计目标的要求，要受制于我国会计环境（尤其是农业会计环境）和整个会计准则体系对计量属性选择的制约，而不可能脱离这些因素而独辟蹊径。基于此考虑，我国农业会计准则目前还只能坚持历史成本为主的计量属性，暂且不宜采用以公允价值为主的计量属性，像IAS 41第20条规定的：在无法取得生物资产或农产品在现存条件下的市场价格或价值的某些情况下，“企业应利用该资产的预期现金净流量按当前市场的税前利率折现后确定公允价值”，在我国目前环境下更是无法全面的接受。但由于农业的特点，整齐划一地使用一种计量属性恐怕也未必合适。例如自繁自育的幼畜成龄转为产畜，如果存在活跃的市场，采用公允价值比采用历史成本可能更为合适。

    与土地不可分离的生物资产的价值计量，是农业会计准则遇到的特殊问题。在我国，一方面作为生物资产集合的公允价值不存在“活跃的市场”，另一方面，农业土地一般也极少存在所谓“活跃的市场”（我国实行土地公有制，不允许土地所有权的自由买卖，更不存在土地所有权市场）。因此，在我国包括土地价值在内的生物资产集合的公允价值是难以找得到的。这实际上也是在我国农业生物资产中采用历史成本为主的计量属性的一个重要原因。但我们认为，农业会计准则中应当对土地改良等支出，根据其数额的大小确定是否资本化，以及资本化为土地使用权的价值还是资本化为生物资产（如经济林木）的价值。

    3.农业活动利得与损失的确认。实际实现销售的生物资产，其收入的确认如同其他资产。但自产自用或转化用途的生物资产则需要单独规范。如前所述，由于我国农业会计准则对生物资产的计量应采用历史成本为主的计量属性，因此，农业活动利得的确认和计量也必然要受到这一计量属性的影响，总体上看这会有利于谨慎性原则在收入确认中的贯彻。但对于某些情况下也需要采用公允价值计量资产。例如，出生的牲畜就是需要使用公允价值的例子。生物资产会因为自然灾害、疫病、虫害等发生减值，也会由此产生损失。对生物资产利得的确认和计量的时点、方法等都必须在农业会计准则中加以规定。

    4.政府有关农业补助的确认与计量。尽管许多行业都有可能得到政府的补助，但由于农业的特殊重要性和弱质性，任何国家随着其经济实力的增强都会程度不同地加大包括政府补助在内的农业扶持力度。这一点已经被世界各国经济发展的经验所证实。随着我国经济实力的增强，我国也会不断加大对农业活动政府补助的范围和程度。因此，需要根据政府农业补助的特点，在农业会计准则中单独对政府补助计入企业损益时点的确认与价值的计量方法做出规范性指导。

    5.农业特有项目的列报与披露。主要规范生物资产分类披露的方法，生物资产价值的初始确认及其变动，生物资产实物指标及其他非财务指标的披露，生产性生物资产折旧计提的方法等。由于规模较大的涉农现代企业常常不是单一地从事农业活动，因此，有关农业活动的许多财务的和非财务指标产生的过程，计量属性和会计处理方法的运用及其背景或条件，以及其他需要进一步向信息使用者披露的信息都需要在会计报表附注或增加某些附表加以披露。

    主要参考文献

    国际会计准则委员会。2003.国际会计准则2002.北京：中国财政经济出版社

    财政部。2003.企业会计准则2003.北京：中国财政经济出版社

    美国财务会计准则委员会。2002.美国财务会计准则（中译本）。北京：经济科学出版社

    葛家澍。1995.关于会计准则与会计制度的关系等问题。会计研究，1

    （1）澳大利亚会计准则委员会自1998年8月就颁布了AASB 1037：自产和再生资产，并曾要求从2000年6月30日起开始实施，但因有一些实际问题没有解决而一直未能执行。

    （2）本文为财政部会计准则委员会重点研究项目“农业会计研究”（项目批准号：2003CASC01232）的阶段性成果。