一、国际会计协调与国际会计学  

　　会计准则的国际协调是国际会计学的重要命题之一。国际会计所要解决的问题主要有这样一些：(1)世界各国的会计存在哪些差异；(2)为什么会产生这样的差异；(3)如何理解和比较不同国家的会计报表；(4)如何解决由于会计差异导致的会计报表的差异；(5)如何协调乃至消除各国间的会计差异。围绕以上问题，形成了国际会计学的三大分支，即国际比较会计、跨国公司会计和国际会计协调。  

　　国际会计协调作为一种人类实践活动，是国际会计发展的最高阶段。据考证，国际经济业务的历史可以追溯到公元前300年。但是，国际会计作为会计学的一个分支，则是本世纪六十年代的事。当时，一些具有国际意识的美国会计学者开始把国际会计作为一种特殊的会计现象进行研究，成为国际会计学的开拓者和启蒙。现任美国财务会计委员会委员、时在Washington大学任教的缪勒教授（Gerhard S. Mueller）因其《国际会计》（1967年）一书被誉为国际会计学领域的开拓者。另外还有Alabama大学的加纳教授（Paul Garner）、Illinois大学的齐默曼教授（Vernon K. Zimmerman）等人也都做过开拓性工作。  

　　在国际会计学发展的早期，先驱学者所作的，很大程度上是搜集归纳各国会计实务，辨识各国会计差异，对世界各国会计模式进行分类，进而探测会计差异背后的经济、法律、文化、政治、历史背景和原因，从而形成对各国会计模式的不同划分标准。其中，主要有以环境为依据的划分法；以会计实务为依据的划分法；以势力范围为依据的划分法；兼顾以上各个方面的多层次综合划分法。其中以缪勒教授的环境划分法最早、且最出名。  

　　缪勒按经济环境将国际会计划分为以下四种模式：一是宏观模式，主要代表是瑞典，为鼓励投资，可以建立特种准备，编制增值表，搞社会责任会计。二是微观会计模式，以荷兰为代表，以企业为导向，搞重置成本。三是独立模式，以美国为代表，强调为投资者和债权人服务。四是统一模式，以法国为代表，将会计用于衡量业绩、分配资金、控制价格。他在1995年出版的《财务会计学：侧重于国际角度》一书，则对以上划分作了修订，结合了其他学者的划分法，形成了英美模式、欧洲大陆模式、南美模式、共产主义模式和混合模式这五种模式。  

　　认识各国会计差异和划分会计模式为跨国公司处理国家间的会计差异提供了理论上的指导，比如，知道了各国会计差异，就能对不同国家的会计报表作出正确的认识和解释。但是，这一切没有解决跨国公司会计实践中的所有问题，比如，对跨国公司来说，母子公司分散在不同国家，其会计报表采用的是不同的货币，要编制合并会计报表，就有一个对货币进行折算的问题，也有对按不同会计准则编制的会计报表进行调整的问题，有一个对按不同会计准则确定的财务指标进行正确解释的问题。为解决这些问题，就出现了跨国公司会计这一命题。另一方面，随着国际经济的发展，国际金融市场得到了快速发展，对于那些到国际金融市场发行证券的企业来说，本国会计准则与证券市场所在地所采用的会计准则不一致，成为到国际金融市场投资的一大障碍，从而出现了改按证券市场所在地会计准则重编会计报表、调整会计报表等折衷作法。可以想象，对按不同货币和会计准则编制的会计报表进行换算、调整，其工作量和成本都是相当大的。最为糟糕的结果是，调整前后的会计报表，其结果大相径庭。一个经典性的例子是德国戴姆勒·奔驰公司（现在已改组为戴姆勒·克莱斯勒公司）在美国上市失败事件。  

　　戴姆勒公司曾向美国证券交易委员会申请在纽约上市，但需要按美国会计准则对其1993年的会计报表进行调整。调整前，按德国会计准则确定的利润和权益分别是6亿马克和176亿马克，但按美国会计准则调整后，其利润和权益分别成为-18亿马克和262亿马克。因为这个原因，戴姆勒放弃了在美国上市的打算。  

　　为解决各国会计差异引起的这一系列问题，出现了国际会计协调、乃至统一各国会计的思想和举措。很显然，如果能够制定一种为各国和国际金融市场所接受的国际会计准则，那么跨国公司和国际证券市场所面临的各国会计差异问题就迎刃而解了。国际会计协调以其能够根本解决各国会计差异这一宏伟目标，而成为国际会计发展的最高阶段。  

　　二、国际会计协调的范围  

　　国际会计协调有三个层次：一是双边协调，二是多边协调，三是国际协调。  

　　双边协调是指国家或地区之间，出于双方利益的需要所进行的会计协调，基本上属于个案处理的形式。比如，中国企业到美国证券交易所上市，为解决会计准则差异导致的会计报表问题，双方同意中国企业先按中国会计准则和会计制度编制会计报表，然后再按美国的会计准则对这套报表进行调整。中国大陆的企业到香港上市，对于会计准则差异问题，经过谈判，双方同意大陆企业先按大陆会计准则和会计制度编制会计报表，然后再按香港或国际会计准则进行调整。美国要求按照美国会计准则重编会计报表，并由国际会计公司进行审计，而日本允许按母国会计准则编制会计报表，但应说明由于会计准则不同而引起的差异。在日本，外国公司到日本上市，选择要多一些，比如按日本会计准则进行调整，也可以按国际会计准则进行调整，也可以在境内公司原会计报表的基础上对会计准则差异作必要说明。  

　　多边协调是指在经济、贸易、金融、文化、地理等存在密切联系或期望建立密切关系的若干国家之间进行的或由地区性组织推动的会计协调。主要发生在一个地区内几个国家之间，但也不限于一个地区，也有的是发生在不同地区的一些国家之间。一般来说，这些国家之间存在着经济、贸易、金融等方面的关联或期望加强经济、贸易、金融等方面的交易，把会计协调作为增进经济、贸易、金融交易的手段。地区会计协调搞得比较早的是欧盟，然后是北美，最新的当属4+1集团（即G4+1）。  

　　先说欧洲经济共同体。欧共体是欧盟的前身，最早是根据1957年的罗马协定成立的。欧共体的目标是实现欧洲各国在经济、金融、贸易乃至政治上的统一。其中，会计成为实现政治目的的重要工作。欧共体的会计协调成果主要有欧共体第4号、第5号、第7号指令（Directive）。第4号主要是关于年度报告的格式、内容和附注，其中引人注目之处是引入了英国的真实与公允原则；第5号指令主要是关于有限责任公司的组织结构、管理和内部审计。由于对公司的管理结构组织方面无法达成一致意见，故而被撤回。第7号指令主要是关于合并会计报表的。  

　　关于北美。北美会计协调发生在加拿大、墨西哥和美国这三国之间，是由加拿大特许会计师协会、墨西哥公共会计师协会（Mexican Institute of Public Accountants）和美国财务会计准则委员会推动，从1992年开始的，目的是适应建立北美自由贸易区的需要。协调成果之一，是1995年发表的题为《北美财务报表》的研究报告，该报告指出了三国会计差异，以及未来协调努力所在。目前协调工作比较活跃的是美国与加拿大，相互之间经常就重大会计问题进行国际磋商。  

　　再说G4+1。G4+1是一个主要由英语国家的会计准则制定机构组成的协调机构，其中的"4"是指加拿大、澳大利亚、美国、英国，其中的"1"是国际会计准则委员会，国际会计准则委员会是观察员。后来新西兰加入，说起来应当改称为G5+1了，但仍称为G4+1。G4+1在1999年3月修订的有关组织目标的谅解备忘录中，明确提出了成员组织的共同目标：  

　　(1)为提供有助于市场参与者的信息这个基本目标，制定高质量的财务报告准则；  

　　(2)探讨解决财务报告问题的通用方法，单一的、高质量的财务报告方法比多个方法并存更有助于资本市场参与者；  

　　(3)财务报告准则应当建立在概念框架的基础上。作为组织成员，应当与其他成员具有类似的概念框架；  

　　(4) 为了探索财务报告问题的通用方法，要求成员愿意并且有能力投入资源，以在概念框架内解决这些问题。  

　　国际协调是指由包括国际会计组织在内的国际组织推动、旨在在全球建立统一国际会计准则的会计协调活动。进行国际协调的组织主要有三个，一是大家都知道的国际会计准则委员会，二是国际会计师联合会，协调重点在于审计和非盈利组织。由于IFAC为IASC提供了相当的预算经费，并任命IASC理事会全体成员，所以对IASC有很大影响；三是联合国国际会计和报告标准政府间专家工作组。ISAR不是准则制定机构，而是推动国际会计协调的机构，其推动作用主要表现在，采取普及、研究、宣传等方式推荐采用国际会计准则或相关国家或组织的会计规范或指南。如果国际范围内还没有特定的规定，ISAR会自己动手制定一些指南或标准。比如《政府捐赠和让步》、《环境会计和报告的立场公告 》、《职业会计师资格评价国际指南》等。近来，美国等发达国家对ISAR的工作提出质疑，认为会计问题是一个民间问题，不应由政府机构来作。但包括中国在内的许多发展中国家赞赏ISAR的工作成效，认为ISAR为发展中国家提供了讲坛，不象IASC那样主要受发达国家的影响，并希望ISAR能够保留下来。经过斗争，ISAR终于保下来了。  

　　三、国际会计协调的推动力量和主要困难  

　　随着经济、金融、贸易的国际化、全球化和信息化，国际会计协调呼声日高。许多国家的高级领导人、国际组织以及许多国家都强烈敦促加快国际会计协调，加紧制定国际会计准则。  

　　世界银行是国际会计协调的积极倡导者。每期世界发展报告几乎都会涉及会计发展这个话题，在有关中国的各类研究报告中也经常提到会计在制度创新和体制转型中的作用。对中国会计改革项目的资助、对国际会计准则委员会农业项目的资助都体现了这一点。  

　　世界贸易组织有关服务贸易谈判中，会计贸易的准入是服务贸易谈判的重要内容。世贸组织1997年3月在新加坡召开的部长级会议所发表的宣言中，明确表示全面支持IASC所从事的国际会计协调工作。  

　　经济合作和发展组织，主要是推动在发达国家会计协调。国际货币基金组织总裁康德苏在许多重要场合表示，缺乏透明度是造成国际金融市场动荡或失败的重要原因，因此全面支持采用国际会计标准，提高会计信息透明度。  

　　证监会国际组织作为各国证券监管部门组成的国际组织，将国际会计协调作为各国证券监管协调的重要内容。按照1995年与证监会订立的协定，IASC历时3年，基本完成了核心国际会计准则（core standards）项目。这套核心准则已经通过了该组织的评阅，明确声明可以作为跨国发行证券进行财务报告的依据，在作必要的调整或说明后，应当为各国证券市场所接受。  

　　国际会计协调中也存在着强烈的不和谐音。主要有三个因素。一是各国经济发展水平不一。一国内部经济发展不一样，在全球统一采用一套会计准则，意味着将所有国家的会计拉平到一个层次上，似有难度。但是，如果允许跨国上市者按国际会计准则办，非跨国经营企业按本地会计准则办，又会形成一国内部的不可比性；二是政治较量，主要是不能放弃对本国会计准则的指导权。特别是如果在国际会计准则制定机制中，由一部分国家起指导作用，而另一部分国家没有什么发言权，这也使后者接受国际会计协调的事实有一定难度。  

　　四、国际会计准则委员会的改革  

　　国际会计准则委员会自1973年成立以来，已经过26年的历程，取得了很大成绩。到1998年底，已有35个国家的证券交易所接受按国际会计准则编制的会计报表。法国、德国、意大利等国允许企业按国际会计准则编制合并会计报表。随着核心国际会计准则项目的完成，国际会计协调工作也前进了一大步。但随着国际会计协调压力的增大，也暴露出了这个组织在运行机制上的一些问题。一是资源的缺乏。国际会计准则委员会资金来源主要是委员会的捐赠和发行收入，没有足够的财力支撑一个强有力的工作机构；二是代表性不强。国际会计准则委员会的委员都是各国的会计职业组织，而在许多国家，并不是会计职业组织制定会计准则，而是由政府部门或其他机构制定会计准则，会计职业组织无法代表本国的会计准则制定机构；三是权威性不强。普遍认为，一套权威的、高质量的会计准则需要严格的程序支撑，而国际会计准则委员会这样的决策代表和决策程序不能保证国际会计准则必要的权威性；四是缺乏必要的监督，也就是没有一个凌驾于国际会计准则委员会之上的监督机构，在人员的选择、工作程序的合理等方面把关。更为重要的是，当前世界经济、金融环境已经发生了很大变化，国际会计准则委员会当前体制已经不适应新的经济环境的要求。  

　　为了探讨完善国际会计准则委员会体制改革，国际会计准则委员会战略工作组提出了题为《重塑IASC的未来》的改革方案讨论稿。其中主要有以下建议：  

　　第一，成立准则制定委员会（Standards Development Committee），取代现在的指导委员会（Steering Committee）。该委员会的职能，一是起草国际会计准则；二是批准常设解释委员会的解释。  

　　第二，扩展理事会规模，以增强理事会的代表性，其职责是批准国际会计准则。  

　　第三，成立管理委员会（Trustees，直译为受托人），其职能，一是任命制定委员会、理事会以及常设解释委员会的委员；二是筹集资金；三是监督整个国际会计准则委员会的工作。  

　　以上方案与国际会计准则委员会现行结构的主要差别在于，一是有一个负责筹资、任命委员和监督的董事会。增强了国际会计准则委员会的权威性和监管力量。二是有一个专职的制定委员会，并且主要由各国的会计准则制定机构的代表组成，增强了国际会计准则与各国会计准则的联系。三是整个领导力量不再是会计职业组织，而是由各方面代表组织的管理委员会。  

　　对于这个改革方案，国际社会反应强烈。比如，加拿大和英国人认为，理事会可以有权推迟准则的发布，有权将某一草案退回制定委员会重新考虑，但不应有否决权。美国人则认为，准则制定委员会应当有独立的决策权，发表准则不需要其他权力机构批准。欧盟则不赞成搞制定委员会，提出理事会不但应该有否决权，而且还应负责制定和批准会计准则。他们认为，制定委员会将不可避免地由英美国家把持，那样决策权就会实际上落入英美国家手中。  

　　为使改组建议获得各方支持，在今年6月于华沙召开的国际会计准则委员会理事会上，IASC提出了折衷的"一院制"改组方案。因为原方案是同时保有理事会和制定委员会，所以称为"两院制"。一院制的内涵是，设立一个准则制定理事会,该理事会由专职委员和兼职委员组成，其中部分专职席位由国家会计准则制定机构的代表担任。  

　　经过一年多的斗争和协调，于1999年11月国际会计准则委员会理事会批准了最终改革方案。根据该方案，国际会计准则委员会将改组成为一个独立团体，框架如下：  

　　第一， 成立管理委员会。管理委员会的职责是任命理事会、常设解释委员会及咨询委员会成员，并负责对国际会计准则委员会效率进行监控，为国际会计准则委员会筹集资金，审批国际会计准则委员会的预算，修改章程。管理委员会将由19个具有不同地域及功能背景的个人组成。管理委员会包括19名成员。  

　　第二， 成立新的理事会，理事会全权负责制定会计准则，理事会的成员，其主要的资格要求是技术专家。理事会共有14名成员，包括12名专职成员和2名兼职成员。其中，至少有5名成员具有执业会计师的背景，至少3外有编制财务报表的经验，至少年宫外具有财务报表使用者背景，至少1名具有学术背景。  

　　第三， 成立咨询委员会，咨询委员会将成为不同地区、不同功能背景的组织和个人向理事会和管理委员会提供建议的正式渠道。  

　　以上方案已经在2000年5月于爱丁堡召开的国际会计准则委员会会员大会上通过，目前正在筹组中。国际会计准则委员会预期将于2001年1月1日开始运转。  

　　目前，按照国际会计准则委员会章程，理事大体上是按照地区产生的，理事会成员中包括了一些发展中国家，中国是国际会计准则委员会理事会的观察员。随着新体制的形成，发展中国家人士进入理事会的可能性大降低，类似目前观察员的设置将为将来的咨询委员会所代替。也就是说，包括中国在内的发展中国家在国际会计准则制定过程中的发言权将大为降。如何在新的体制下体现发展中国家的条件和利益，是新的国际会计准则形成机制对发展中国家会计的挑战。