一、研究背景与研究目的

　　尽管产生会计准则最早的美国，自20世纪30年代中后期就开始了其会计准则制定和实施的历程，但会计准则制定真正受到企业界及社会各界广泛而积极的关注和参与则是20世纪60年代才开始的（zeff，1978）。而且，国外已经有实证研究和规范研究成果证实了会计准则所具有的经济后果和制定过程的政治化色彩（注：Zeff在《“经济后果”学说的兴起》（Zeff，1978）一文中曾对会计准则的经济后果作了系统的总结和深入的分析；Darvid Mosso在《FASB观点》（Darvid mosso，1978）中对会计准则的政治化问题作了阐述。）。

　　会计准则作为一种社会游戏规则，也是一种公共物品。会计准则的制定是相关各方利益冲突条件下的一种公共选择过程，最终上升为一种政治化的程序也是很自然的事情。而任何社会游戏规则都具有调节人与人之间社会关系的功能，因此，会计准则的实施会产生影响信息使用者决策、影响利益相关者之间经济利益分配的“经济后果”也是一种客观必然。所以，只要存在利益相关者利益上的差别，会计准则制定的政治化倾向和会计准则所具有的经济后果就必然存在。实际上，从会计准则产生之日起，会计准则制定的政治化倾向和经济后果就客观地存在着，只是由于初期程度较轻，或受人们认识水平的限制而暂时未能被“发现”和“解释”。

　　我国自1992年开始发布第一个会计准则——《基本会计准则》，至今已经发布了一个基本会计准则和16个具体会计准则。由于会计准则的制定和发布不可能一蹴而就，为了防止出现制度空当，我国在发布和实施会计准则的同时，还不断地制定、修改会计制度（注：广义的会计制度应该包括会计准则，但这里的会计制度仅指由我国财政部统一发布的以“制度”称谓的会计制度。），进而形成了国际上少有的“准则”和“制度”并行的会计规则结构。近年来，已有专家围绕我国会计准则的制定机构和制定程序进行了多方位的理论研究。总的说来，我国关于会计准则制定机构和程序的研究还主要限于规范性研究。

　　本文以利益相关者所答问卷的统计资料为基础，尝试通过实证的和逻辑的方法对以下问题做出初步回答：（1）在我国，利益相关者对会计准则制定关注的程度究竟如何？（2）他们对现行的会计准则制定机构和制定程序的认同程度怎样？（3）他们所期望的状态是什么？在对这些问题做出回答的基础上，提出完善我国会计准则制定机构和程序的政策建议。

　　二、研究设计与研究方法

　　我们认为，由于存在着利益上的差别，不同利益主体对会计准则制定机构和程序所持的态度会有所不同，参与会计准则制定过程的积极性也会有所差别。基于此，我们选择了要求利益相关者“代言人”进行无记名填答问卷的方法取得实证资料。调查问卷的内容涉及会计准则制定机构和制定程序。

　　会计准则的利益相关者应包括企业、国家、投资者、债权人、经营者、职工、供应商、客户等。但考虑到所询问的问题专业性较强，对问题的准确把握需要有相当的会计知识背景，我们选取了六类调查对象。所选取的调查对象，既有较高的代表性，又较为熟悉会计准则的相关知识，能够较好地理解和把握问卷所提问题的含义。调查问卷所有问题均采用封闭式，同时为了提高研究结果的可靠性和可比性，本次调查问卷全部采用邮寄的方式发放和回收，发放问卷的时间是2002年12月中旬，问卷回收截止时间为2003年2月上旬。此次共发放问卷600份，回收问卷165份，其中有效问卷158份，有效问卷回收率为26.33％，在典型回收率20％～40％之间。回收的问卷覆盖大陆31个省、自治区、直辖市。关于此次问卷的调查对象、选样方法及回收情况见表1.

　　为简化表达，本文以后各统计分析表中的各类调查对象均以括号内的英文缩写表示。

　　在为27份有效问卷作答的高校专业会计教师中，现在持有股票的16人，占59.26％；过去买过股票但现在未持有股票7人，占25.93％；从未买过股票的只有4人，占14.81％，他们大致可以代表个人投资者和潜在的投资者。

　　三、调查结果及分析

　　（一）关于对现行会计准则制定机构的认同程度及价值取向

　　1.关于对现行会计准则制定机构的认同程度。由于最早制定会计准则的美国，其会计准则是由SEC授权会计职业团体制定的（注：尽管美国1973年产生的财务会计准则委员会（FASB），是一个归属于由9个职业团体的代表组成的财务会计基金会（FAF）的独立机构，而不再属于某一个职业团体，但本质上仍然具有民间职业团体性质。）。受其影响，在我国会计准则制定机构选择问题上也出现了不同的看法。有人认为，尽管当前由财政部负责会计准则制定是可以接受的，但我国会计准则的制定工作最终也应该由专门的机构负责（曲晓辉，1999）。我们的调查结果显示，人们已经比较熟悉我国会计准则的制定机构，而且对其也有了较高的认同程度。在我们回收的158份有效问卷中，有150人（占94.94％）知道我国的会计准则是由财政部制定的，只有8人（占5.06％）尚不知道我国会计准则的具体制定机构是谁。

　　关于被调查者对财政部作为会计准则制定机构的支持情况表明，总体上看，大多数（59.49％）的被调查者认为财政部作为我国会计准则的制定机构是合适的。从分类统计结果看，认为“合适”的比率最高的是政府会计管理部门负责人，其后是CPA和上市公司CFO；认为“合适”比率最低的控股股东CFO和高校会计教师也都达到1/3以上。这说明，财政部作为我国会计准则制定机构已经得到利益相关者较高程度的认同。

　　表2给出了对这一问题持肯定意见的被调查者的理由。从总体上看，支持率最高的选项是“政府部门制定具有更高的权威性，可确保有效地实施”；其次是选项B“我国会计职业界还无法担当起制定会计准则的重任”。从分类统计结果看，除信贷部门负责人对选项B的支持率低于80％外，其他类别的被调查者对这一选项的支持率均超过90％；各类别的被调查者对选项C的支持率也大都在50％以上。2.关于会计准则制定机构的价值取向表明。总体上有81.64％的被调查者认为我国会计准则的制定机构应该“以政府为主”。支持“以政府为主，政府有关部门与民间机构共同制定”的占43.67％，支持“以政府为主，社会各界广泛参与”占37.97％。赞成脱离政府主导、“由民间机构制定”或“由民间机构与企业界人士共同制定”的二者合计不足20％。这说明，我国会计准则制定与实施经过十年的实践，利益相关者的心目中已经有了一个关于会计准则制定机构的理想轮廓，而这一轮廓是建立在对我国现行会计准则制定机构认同之上的理性选择。分类来看，政府会计管理部门负责人在“以政府为主，政府有关部门与民间机构共同制定”和“以政府为主，社会各界广泛参与”两个选项中，有64.87％的人选择了后者，说明政府会计管理部门负责人赞成更高程度的政府主导；而其他类型的被调查者则有43％以上的人选择了前者，说明除政府会计管理部门负责人以外，其他被调查者多希望在政府的主导下，提高民间机构参与准则制定的程度。

　　（二）关于对现行会计准则制定主要程序的认同程度及价值取向

　　会计准则制定程序一直是人们普遍关注的问题，我国会计准则制定的基本程序包括：计划、起草、征求意见（注：除对具体准则的内容向社会征求意见外，2001年财政部会计司还就2001年度具体准则发布实施次序征询意见（见财会便函字[2001]14号）。）。其中征求意见的对象除专设的咨询机构“财政部会计准则委员会”外，还包括准则咨询专家、省级财政部门、国务院业务主管部门，并要求通过省级财政部门、国务院业务主管部门向所在地区和部门征求意见。我们注意到，近年来，为了向社会各界广泛征求意见，财政部除通过下发便函征求意见外，还通过《中国财经报》及中国证监会、国家会计学院等网站发布征求意见稿。

　　1.关于被调查者对会计准则征求意见稿的了解程度。这可以从一个侧面反映利益相关者对会计准则制定程序的关切程度和参与热情。我们向被调查者提出的问题包括：是否了解征求意见程序，是否熟悉征求意见稿的内容。

　　从被调查者是否知道会计准则征求意见稿的统计结果可以看出（表明），有91.77％的被调查者知道在会计准则正式公布之前先发布征求意见稿。从分类统计看，CPA全部知道，政府会计管理部门负责人有97.30％的人知道；知道比率最低是信贷部门负责人。知道比率的高低，在一定程度上反映了被调查者的经济利益或职业性质与会计准则的关联程度。

　　对“征求意见稿”内容的了解程度是意见反馈的基础。统计结果显示表明，总体上看，“很熟悉”和“不曾知道”的被调查者都很少，分别只有4.43％和9.49％；大多数属于“比较熟悉”或“略知一二”。从分类统计结果看，CPA对征求意见稿的了解程度最高，其次是政府会计管理部门的负责人，再次是高校会计教师。这可能与他们所从事工作的性质有直接关系。值得注意的是，上市公司和控股股东CFO中竟然没有人“很熟悉”会计准则征求意见稿。

　　2.关于被调查者对现行会计准则制定程序的评价及期望。我国会计准则的制定与实施已经有十年的历史，社会各界对会计准则制定的主要程序和方法究竟如何评价，是一个亟待验证的问题。由于我们推测许多被调查者可能对我国会计准则制定程序还缺乏一个全面的了解，所以，我们只选择了“发布征求意见稿”这个程序要求被调查者做出评价。从统计结果看（表明），90％以上的被调查者认为这一程序“合理”或“还可以”，但真正认为“合理”的比率还不算高，只有38.61％。

　　在会计准则正式发布之前征求谁的意见以及如何征求意见，是使准则具有广泛代表性和高质量的重要环节。表3给出了关于“哪些是会计准则制定所必须经过的程序”问题的统计结果。可以清楚地看出，表中所列的5个选项除了“由企业会计人员广泛参与”外，都得到了50％以上的支持率。尤其值得关注的是，“举行听证会”这一程序得到较高支持率。这说明，利益相关者对这种公开化、规范化程度更高的会计准则制定程序已经有了较大的“需求”。

　　社会各方广泛参与会计准则的制定，是在更大程度上提高会计准则公正性的基础。从表4可以看出，被调查者大都较为赞成社会各方能够参与到会计准则制定过程中来。特别值得一提的是，利益相关者对学术界代表和会计职业团体参与准则制定投了更多的赞成票，尤其是对学术界代表的支持率达到了91.14％。这说明，我国会计学术界在准则理论研究和实际制定中所发挥的作用已经得到了利益相关者的认可和信任。

　　3.关于利益相关者对会计准则制定过程的参与热情。会计准则制定过程中利益相关者参与热情的高低，可以从一个侧面反映“会计准则制定程序政治化”的程度。关于被调查者是否提交过会计准则的修改意见的调查显示（表5所示），有20.25％的被调查者提交过修改意见。可见，利益相关者对会计准则制定的参与热情并不算高。分类来看，差异较大，政府会计管理部门负责人最高。之所以如此，可能是因为我国目前会计准则征求意见稿是以财政部便函的形式下发至省级财政厅（局）的，这样，省级地方会计管理部门负责人可能会从完成上级任务的观点来做这件事情。CPA参与准则制定的积极性也较高，提交意见的比率达到了30.43％。这可能与他们职业的性质有关，会计准则是他们执业时要遵循的标准，及时掌握会计准则的内容是他们减少审计风险所必需的。我们注意到，上市公司的CFO、控股股东CFO、信贷部门负责人以及代表中小投资者的高校会计教师参与准则制定的热情并不高，都在10％以下。尤其是被调查的上市公司CFO竟无一人提交过修改意见。

　　另外，对会计准则修改意见被采纳的情况，在提交过修改意见的32位被调查者中，只有8位（占25.00％）回答自己的意见被采纳过；有6位（占18.75％）回答自己的意见没被采纳过；有18位（占56.25％）回答自己的意见采纳与否“不清楚”。

　　对于利益相关者参与热情不高的原因，从表5可以看出，没有提交意见的被调查者中只有不到5％的人是真的没有意见，而绝大多数被调查者并不是没有意见，而是由于种种原因而未能发表意见。

　　我们认为，造成这种状况的原因可能是：（1）上市公司普遍存在着“搭便车”心理，自己不想为影响准则的制定付出代价；（2）从现阶段我国整个的社会环境看，民主参与的意识还较为淡薄；（3）转轨过程中较为普遍的“上有政策、下有对策”的博弈策略，表现为企业会计政策选择上的机会主义倾向。对各利益主体中的单一个体而言，这一策略可能比亲自游说制定人员来影响会计准则制定更为经济和有效益。

　　四、研究发现、政策建议及研究的局限性

　　（一）研究发现

　　1.会计准则作为一种公共合约，其制定程序的政治化色彩在我国远没有达到像美国等西方国家那样高的程度。尤其应引起我们注意的是，与会计准则制定利益相关程度最高的上市公司还没有主动的参与到准则制定过程中来。

　　2.我国现行的会计准则制定机构及主要制定程序已经得到了社会各界的广泛认同。因此，目前我们要做的并不是将现有会计准则制定机构推倒重建，而是在既有的会计准则制定机构的基础上完善已有的模式，以使所制定的会计准则具有更好的公正性和可操作性，并尽量与国际会计惯例相协调。

　　3.不同利益主体对会计准则制定机构和制定程序的态度既有一致性又存在某些差异。在对会计准则制定机构和程序的看法上，尽管由于利益上的差别，不同利益主体在对某些问题的态度上还有明显的差异，但已达到了较高的一致性程度。

　　4.利益相关者对会计准则制定过程的关注程度和参与程度还不高。这与会计学术界关于“会计准则已经上升为一项激烈的政治程序”的理论假设，同美国等西方国家的现实，都有不小的差异。

　　（二）政策建议

　　研究结果表明，我国在会计准则制定机构和程序建设方面已经形成了适合自己国情的模式，而这种模式已经得到社会各界较高程度的认同，但同时离人们的期望又有一定的差距。我们既要借鉴国际上的成功做法，又不能脱离我国在会计规则制定上的制度遗产。通过不断总结经验，在实践中完善会计准则制定程序，努力提高准则制定程序的规范化和科学化程度。考虑到会计准则的制定和完善是一项长期的和持续性的工作，我们认为，近期应围绕提高会计准则质量这一重要目标，立足我国的会计环境，进一步增强会计准则制定的公正性、公开性和民主化程度。具体应主要做好以下几方面的工作：

　　1.在坚持财政部作为我国会计准则制定机构不变的前提下，广泛吸收社会各界人士参与到准则制定过程中来。尤其要进一步发挥中国会计准则委员会的咨询作用，更广泛地征求社会各界人士的意见，以不断提高会计准则制定程序的规范化、科学化和民主化程度。我们注意到，今年新成立的第二届财政部会计准则委员会在人员构成上具有更广泛的代表性；而且财政部已于2003年5月印发了《会计准则委员会工作大纲》，进一步明确了会计准则委员会的职责和工作程序，进而为我国会计准则建设的科学化和民主化提供了良好的制度基础。

　　2.拓宽会计准则征求意见稿和正式稿的传播渠道，尤其要加大对互联网这一传播渠道的建设，充分利用互联网传播迅速的优势。

　　3.尽快实行会计准则发布前的听证会制度。这既可以使更多的人参与到准则的制定中来，使会计准则具有更高的公正性，同时又有利于更好地理解准则、更有效地实施准则，因为举行听证会的过程也是宣传准则的过程。

　　4.畅通修改意见的反馈渠道，加强准则制定机构与社会各界的沟通。随着人们对“会计准则具有经济后果”的认识水平的提高，会计准则制定的政治化程度必然会越来越高。而会计准则的制定和修改过程，实际上也是一个准则制定机构和社会各界进行信息沟通的过程。为了更好地实现这种沟通，必须建立畅通的信息通道，力求让更多的人了解我国会计准则的制定机构和制定程序。应该进一步畅通的信息通道包括：正式文件、报纸、互联网、信函、会议（如座谈会、研讨会、听证会）等。会计准则制定机构应对收到的修改意见及时进行整理、分类和认真研读，并定期向社会公布对收到的反馈意见的整理、分类结果和采纳情况，对未能采纳的意见应说明未采纳的原因，对反馈意见被采纳的提交者可通过发给荣誉证书等办法给予鼓励，甚至给予物质奖励。

　　（三）研究的局限性

　　由于本次调查选题具有很强的专业性，在调查对象选择的随机性和代表性程度上均有所降低；此外，分类样本较小且不够均匀。这两个方面的局限都可能在一定程度上影响了分析结论的可靠性。

　　「参考文献」

　　1.曲晓辉等。1999.会计准则研究——借鉴与反思。厦门：厦门大学出版社，305～320

　　2.薛云奎。1999.会计准则制定的方法论研究。上海：上海财经大学出版社，161～199

　　3.阎德玉。1999.会计准则制定模式的比较研究。会计研究，8：31～36

　　4.Darvid Mosso.FASB Viewpoint.FASB.January26，1978.

　　5.Stephen A.Zeff.The Rise of Economics Consequences.Journal of Accountancy，December1978.