——兼论企业会计准则和事业单位会计准则合一的可能性

　　一、会计准则理论框架的现状

　　到目前为止，美国财务会计准则委员会（FASB）共发布了7号《财务会计概念公告》，其中第2号《会计信息的质量特征》及第6号《财务报表要素》既适用于企业，又适用于非盈利组织，同时，第4号《非盈利组织财务报告目标》，从理论上指导着非盈利组织相关会计准则的制定。另外，美国政府会计准则委员会（GASB）对非盈利组织也作出了一定的会计规范。在美国，非盈利组织被区分为私立非盈利组织和公立非盈利组织，两者在对非盈利组织的确认和一些具体操作（如折旧提取）等方面存在着差异。但是，FASB认为：“基于本委员会迄今为止所作的研究，本委员会了解，并无令人信服的证据，足以证明本论所举各项目，对各州和地方政府的这类财务报告并不适用”；GASB也并未发布过有关持否定意见的公告或者说明。尽管美国对于非盈利组织由两个机构作出了两套会计规范，但都接受《非盈利组织财务报告目标》概念公告的理论指导。由此可以看出，在评价和指导会计准则制定的理论中，非盈利组织和盈利组织（企业）是合一的，都纳入了《财务会计概念公告》这一完整的理论框架之中。

　　我国《企业会计准则——基本准则》和《事业单位会计准则》（以下简称“二则”）部分地充当着会计准则理论框架的角色，指导、规范具体会计准则和会计实务。可见，我国的会计准则理论对于企业会计准则和事业单位会计准则的指导和规范是分开的。考察这两套基本准则，我们认为有三大特点：一是我国会计准则理论框架对于企业单位和事业单位（类似于美国财务会计概念框架中的非盈利组织）的会计规范是分开的，但有些内容相似，交叉重复较多；二是我国会计准则理论框架性质模糊，既是会计准则理论，又被赋予了一定的操作性，作为基本准则被纳入会计准则体系之中；三是我国会计准则理论框架在财务会计目标、层次结构、理论指导功能等方面有待改进。结合我国经济发展的现状，对建立我国会计准则理论框架提出如下设想：建立一个独立于会计准则体系之外的，以财务会计目标为逻辑出发点，统一指导企业会计准则和事业单位会计准则的会计准则理论框架，并在此基础上重新构架中国会计准则体系。

　　二、企业会计准则和事业单位会计准则合一的可能性分析

　　（一）从会计准则理论框架性质看

　　会计准则理论框架是理论，而非准则。它是直接用来评估、制定、发展准则的依据。基于这种性质，会计准则理论框架只对涉及财务会计处理以及财务报表编制的有关概念进行描述，并不对任何特定的确认、计量、报告问题作出规定，且应独立于会计准则体系之外。

　　事业单位性质上属于非盈利组织，有其自身的特征，但是事业单位在财务会计处理和财务报表编制的所有重要方面，包括会计原则、会计要素确认计量等基本概念与企业会计并无二致。因此，作为指导准则的理论，框架中应对企业和非盈利组织相关原则、概念的共性部分进行总体描述，对涉及净资产及分配等方面的内容再针对其特殊性单独描述。

　　（二）从会计准则理论框架结构层次看

　　会计准则理论框架应当是“严密凝固内在一致的理论”，它所描述的概念从财务会计目标到会计信息质量特征进而到财务报表要素的确认和计量呈现出严密的逻辑性，层次分明，结构清楚。

　　1.从财务会计目标看两则合一的可能性

　　我国《企业会计准则——基本准则》和《事业单位会计准则》没有明确列出财务会计目标，但在一般原则中分别提到了“会计信息应当满足国家宏观经济管理的要求，满足有关各方了解企业财务状况和经营成果的需要，满足企业加强内部经营管理的需要”和“会计信息应当满足国家宏观经济管理的要求，适应预算管理和有关方面了解事业单位财务状况及收支情况的需要，并有利于事业单位加强内部经营管理。”如果可以将此视为财务会计目标的话，那么两套准则对于财务会计目标的规定是基本一致的，即为国家和其他信息使用者提供有用信息，同时满足内部经营管理的需要。

　　2.从会计信息质量特征看

　　会计准则理论框架对会计信息质量特征作出了描述，FASB提出相关性和可靠性，IASB则在此基础上增加了易懂性和可比性。我国的事业单位会计准则中虽然对会计信息的质量特征没有作出明文规定，但在一般原则中同样可以看到有用性原则、客观性原则、可比性原则、一贯性原则、及时性原则、清晰性原则及全面性和重要性原则等。由此可以看出，在对会计信息质量特征描述这一层次，企业会计准则理论和事业单位会计准则理论是完全可以等同的。

　　3.从要素及其确认计量看

　　《企业会计准则——基本准则》与《事业单位会计准则》中涉及的会计要素差异仅在于所有者权益、净资产与利润、结余。仔细分析净资产和结余这两个会计要素，它们分别是资产、负债和收入、支出（费用）确认结果的体现，况且事业单位会计准则中并没有将结余作为单独的会计要素。而从资产、负债、收入、费用（支出）的确认和计量原则看，在企业和非盈利组织中不应有实质性差别。

　　（三）从事业单位改革状况看

　　在我国，事业单位会计与行政单位会计与行政单位会计、财政总预算会计一起构成我国的预算会计体系。但是，自1997年开始，我国事业单位与财政的关系进入了核定收支、定额或者定向补助、超支不补、结余留用阶段。随着经济的发展，企业办研究院，科研单位办企业的现象屡见不鲜，因此，从业务上很难严格区分企业单位和事业单位。作为指导会计准则制定的理论，就应当根据经济业务的实质，从财务会计的目标出发进行统一的概念框架构建。

　　三、建立我国企业及非盈利组织会计准则理论框架的设想

　　（一）关于准则理论框架的制定机构

　　随着经济的发展，国有经济成分在不断下降，国家这一特定的会计信息使用者身份在众多信息使用者中的特殊地位逐渐淡化，无论是会计准则的制定人员还是理论框架的制定人员都应有广泛的代表性，因此，会计准则理论框架由具有广泛代表的民间机构制定较为适宜，广泛吸收学校、科研机构、企业、证券行业、注册会计师行业、政府相关管理部门人员组建会计准则理论框架制定机构，洞察中国经济发展的趋势，把握微观经济业务特质，集思广义，博采众长。我们已经可喜地看到，民间非盈利组织会计制度（征求意见稿）是由财政部会计司来制定的，这为未来统一理论框架的制定打下了基础。

　　（二）关于会计准则理论框架的内容

　　参考美国财务会计概念框架体系，我们认为：应结合我国已经实施的《企业财务会计报告条例》的内容，将适合于企业单位和事业单位的共性框架内容以若干概念公告的形式发布，同时针对我国事业单位的特点，将专门指导事业单位会计规范的理论单列公告。在理论框架中，主要应阐明四个部分的内容：会计目标、会计信息质量特征、财务报告各要素、财务报告的列报。

　　会计目标部分除集中阐述一般目标外，应细分为企业财务报告目标及非盈利组织会计目标。会计信息质量特征部分主要应阐明有用性、客观性、可比性、一贯性、及时性、明晰性、重要性、实质重于形式以及稳健性等原则。财务报告各要素部分应集中阐明各要素定义、内容及确认和计量中的收付实现制、权责发生制、历史成本、配比等原则，并可说明有关现值运用等问题。财务报告列报综合部分应阐明财务报告的内容、财务报表及目标、财务报表各项目确认等。

　　四、建立我国会计准则理论框架的效果分析

　　将对企业和非盈利组织均起指导作用的理论结构合并为企业及非盈利组织理论框架有三方面的作用：一是弥补了现有事业单位会计准则适用面过窄，无法规范民间非盈利组织等非国有事业单位会计行为的不足；二是统一指导各项具体会计准则或会计制度，便于会计准则的制定、修订和完善，严密会计准则内容体系，避免准则之间在内容和方法上的不协调；三是适应了我国事业单位改革发展要求。政府会计部分也可通过单独制定政府会计理论框架以指导政府会计准则或会计制度。

　　依据这一思路，可构建我国新的会计规范体系：以会计法为纲领，对政府会计和企业及非盈利组织会计分别规范，每套规范中均以相应的理论为指导，制定、修订各项会计准则和会计制度。