一、技术性是会计准则的本质属性

　　会计准则的技术性是从纯技术的角度看待会计准则，是会计准则与科学理论联系得较紧密的一面，它要求会计准则的制定不受利益集团的影响，即会计准则的客观性与独立性，以使会计实务反映经济业务的本来面目。可以这样认为会计原则是技术性在会计准则中的体现。

　　会计原则与会计准则的关系，我国会计学界有两种说法：一种认为，这两个概念是不同历史阶段上先后流行的对等的、可互换使用的概念；另一种说法，会计原则似乎比会计准则更概括、更具理论性和普遍意义。笔者赞成后一种说法，认为会计准则由会计原则与会计标准构成。利特尔顿曾论述过了会计原则与会计标准的关系：“首先，会计标准是搞会计工作的工具，是比较和判断会计处理的基础，它可以根据情况灵活对待，而会计原则则具有普遍适用性和不变性；其次，会计标准正确地指导会计行为动态达到会计目的，而会计原则则说明会计目的与达到会计目的之间的关系；最后会计原则构成会计理论，而会计标准应用会计理论去指导会计实践”，其中会计原则应该是“有序、系统、内在一致，应能和可观察的客观现实相吻合；它们应该是不受人左右的、无偏见的”。因此，会计原则体现了会计准则的技术性。

　　会计准则的技术性要求会计实务反映经济业务的本来面目，这是会计准则产生的内在要求，也是会计准则的本质属性。但从理性的角度看会计准则，由于经济业务的不确定性，会计本身的局限性及争议性，我们无法规范所有经济业务的会计处理，纯技术观即把会计准则整个看成是一个技术性的规范并不可取，会计准则规定的灵活性以及会计人员的职业判断是必需的。因为在技术上无法解决会计惯例惟一性的情况下，统得过死的会计准则反而会过多地体现会计准则制定者的主观意志。我们可以认为会计原则体现了会计准则中真理性的部分，是会计准则技术性的集中体现。而会计原则指导下的会计标准则更具主观性，更灵活，但这些是可以找到内在因果逻辑加以分析并控制的。

　　二、经济后果性是会计准则的外在表现

　　斯蒂芬。A.泽弗在“经济后果学说的兴起”一文中认为，“经济后果”指的是“会计报告对企业、政府、工会、投资者和债权人决策行为的影响。这些个人或团体行为的后果被认为可能影响其他团体的利益”。威廉姆。R.斯科特在其《财务会计理论》一书中将“经济后果”定义为“经济后果是一个概念，它是指尽管存在有效市场理论，但会计政策的选择还是能影响公司的价值”。因此“经济后果”是指会计准则的制定者对已有会计惯例的选择（会计政策的初始选择）以及会计准则的执行者对已有会计标准的选择（会计政策的剩余选择），会通过会计报告影响会计信息使用者的决策行为，从而影响社会中经济利益的分配及经济资源的配置。

　　在美国，会计准则经济后果经典的例子是1962年美国会计原则委员会通过的第2号意见书——要求对投资贷项按“递延法”处理——使政府刺激经济发展政策的效果受到影响。另一则例子是1977年美国财务会计准则委员会发布的第19号财务会计准则公告——关于石油和天然气公司勘探油井的成本核算方法——对小企业的竞争能力与发展产生不利影响。在我国，2001年新修订的债务重组准则将确认重组收益由原来的营业外收入改为资本公积，使那些想通过重组获得非持续性收益而粉饰业绩以图上市、配股或避免被摘牌的企业望而却步。另外，由于我国会计准则征求意见稿中在对成本的确认及费用的分摊等方面规定得相当稳健，而作为国民经济主体的国有企业面临重重困难。这些具体准则一旦实施，国家从国有企业分得的税后利润必因此而锐减。与此同时，如果所得税课征认可具体会计准则所规定的确认标准，那么国家势必在所得税征收方面产生一个较大的缺口。

　　经济后果性是会计准则的外在表现而非本质属性。一方面由于会计准则并不是利益协调的工具，如果会计准则的制定纯粹是为了协调相关方利益关系的话，考虑到不同企业所面临的利益及其相关方的不同，所需要的利益协调机制也不尽相同，因此我们大可不必制定统一的会计准则，而由利益相关方协商解决。同时，正是由于会计信息的分配功能才导致规范会计信息的会计准则的利益分配功能，会计准则能影响但并不能直接导致利益的分配。另外，客观性、真实性、相关性、可靠性以及可比性这些技术要求要比会计准则的经济后果更为重要。最后，会计准则的经济后果并不体现在会计准则本身，而是体现在会计准则的制定与实施过程中。

　　三、两重性质：会计准则制定的理性回归

　　会计准则是技术性与经济后果性的矛盾统一体，对会计准则制定的理性分析必然要考虑会计准则的这两重性质。这里我们将从会计准则的两重性质（技术性与经济后果性）探讨以下几个问题：会计准则为谁制定？会计准则由谁制定？会计准则如何制定？

　　（一）会计准则的制定目标

　　目标是任何理性活动所要达到的目的和标准。制定会计准则作为一种理性活动其目标就是要回答会计准则的制定究竟为谁服务。在会计准则两重性质的分析范式下，我们认为制定会计准则有“公众利益”与“产权界定”这两重目标。

　　什么是“公众利益”，其在会计准则的制定过程中如何体现，这个问题至今仍未得到很好解决。“公众利益”通常被认为大多数人得到好处以及得到公众的认可或支持，这种看法在现实面前是很脆弱的，会计准则不可能得到所有人的认同，因为会计准则本身就处在利益冲突的浪尖上。笔者认为“公众利益”可以理解为会计准则的客观性与科学性，让会计信息反映经济业务的本来面目，即不考虑任何人的利益是体现“公众利益”的最好方法。美国制定会计准则并未首先考虑其是否能得到公众的认可与支持，而是以“概念框架”为起点来制定会计准则，这是“公众利益”实现的前提。“公众利益”目标是制定会计准则的首要目标，也是最重要的目标。

　　会计准则产生并服务于资源的委托权与受托权的分离以及受托责任关系的市场化，而产权是受托责任关系的基本内容。没有产权的最初明确界定就不存在权利的转让和重新组合的市场交易，产权界定本身就直接涉及利益的分配与资源的配置，因此会计准则的经济后果性决定了制定会计准则的另一个目标是服务于产权的界定。制定会计准则的“产权界定”目标体现在会计准则制定（会计政策的初始选择）的价值取向原则上。从西方制定与实施会计准则的实践来看，会计准则的制定与实施实际上大多是对已有的会计惯例的选择过程。由于从技术面上还难以解决可选会计惯例的唯一性，即会计惯例供给过剩，并且客观上由于经济业务的不确定性与复杂性，这就导致两个层面上的自由选择——会计准则的制定者与实施者的自由选择。自由选择能带来较大的灵活性，但也会带来一定的主观性，在“经济人”的假设下，会计准则制定的主观选择必然会受人们价值取向的影响，使“产权界定”目标下的会计准则的制定能使自己受益。因此会计准则的制定必然会受强势集团（尤其是政府）的影响。因此这里所追求的“产权界定”目标并不是产权的公平界定，而是产权的有序界定。但制定会计准则的“产权界定”目标是在“公众利益”目标的前提下的，因为会计选择必须受会计原则的限定。

　　（二）会计准则的制定机构

　　从世界实践看，会计准则制定机构主要有两种类型：以法国为代表的“政府管制模式”与以美英为代表的“民间职业团体模式”。我们将从会计准则的需求与供给两个方面来考虑。

　　从对会计准则的需求方面（会计信息的提供者与使用者）来分析，考虑到“公众利益”与“产权界定”，人们需要所制定的会计准则具有技术性（客观性和独立性）与权威性。技术性主要集中在会计学术界与职业界，而权威性主要集中在立法机构与政府。“政府管制模式”与“民间团体模式”都需要技术性与权威性，只是侧重不同。如“政府管制模式”侧重于权威性但也需要学术界与职业界的参与，而“民间职业团体模式”侧重于技术性但也需要法律与政府的权威支持。因此，从会计准则的需求方面谈准则的制定模式的选择，主要看一国需求方对会计准则的技术性与权威性需要的侧重程度。

　　从对会计准则的供给方面（会计准则的制定者）来分析。会计准则正如其他标准一样，人们对其的使用并不会使会计准则的提供成本增加，并且会计准则有众多的使用者且对其使用具有高排他成本，因此由于一方面会计准则是公共物品，另一方面会计准则制定成本十分高昂（从美国证券交易委员会1980年的年度经费高达7230万美元可见一斑），在会计准则的供给中存在搭便车现象。斯密德在其《财产、权利与公共选择——对法和经济学的进一步思考》一书中这样认为：在涉及许多人的情况下，只有解决了搭便车问题的条件下，才能使高排他成本的公共物品得到维持和生产。管理交易（或者可选择的激励）可以使那些想搭便车的人不得不对物品的供给作贡献。一种选择是提供混合产品，即既提供排他产品又提供非排他产品，这样就可以用提供非排他产品的利润或会员费来支持非排他产品的生产。什么机构能提供混合产品吗？民间职业团体是一个恰当的选择。另一种途径是通过政府的帮助，以要求所有受益者作出贡献，成为团体的一员。反之，政府可以进行管制，或通过征税来提供物品，即是“政府管制模式”。选择何种模式主要看理性在政府与职业界的分布情况：如果是职业理性，即职业界发展得比较成熟，自律性较强，积累的相关经验与知识较多，那么选择第一条途径；如果是政府理性，即政府的管制经验较多以及积累的相关经验与知识也较多，第二条途径是较优之选。

　　（三）会计准则的制定方法

　　会计准则的制定方法是回答如何制定会计准则的问题。综观世界各国制定会计准则的实践，制定方法主要有“科学理论法”与“利益协调法”两种。

　　所谓“科学理论法”，就是以科学的会计理论为起点，按演绎规则的要求来构建会计准则的方法。正如韦克瑞所指出的：“会计理论应该是具有解释、预测和描述力的科学理论。”威尔斯和唐劳斯认为会计研究应该是科学研究，美国会计协会在其报告中也支持这一观点。因此科学理论法强调用科学的方法和程序来构造科学的会计理论，然后用会计理论来形成科学的会计原则，而这些会计原则可用来指导新程序与新方法的开拓以及检验原有会计惯例的科学性。如果整个会计理论体系都可以用纯粹科学的方法来构建的话，所制定出的会计准则也就是一个纯技术性的规范了。但如果会计准则制定过程中除了科学理论外，还存在价值取向的话，那么仅依靠“科学理论法”也许就难以制定出符合社会发展需要的会计准则了。

　　“利益协调法”主要强调会计准则的制定过程实质上是一个利益协调过程，适用于从已有的会计惯例中选择权威实务标准。例如美国财务会计准则委员会在会计准则制定的立案、讨论和最后表决时，都要举行公开会议、征求公众意见、召开公众听证会甚至还要进行“实地验证”，这一套十分审慎的程序实际上对准则所涉及各方的利益的一种协调。“利益协调法”取决于会计准则的价值取向，而会计准则的价值取向又取决于制定会计准则的目标。公众利益下的产权界定目标决定了制定会计准则的价值取向是建立中立（公平）实质下的一定秩序形式，而完全中立只是一个难于实现的十分抽象的原则，任何一种秩序的建立必然会受强势集团利益动机的主导。因此虽然美国财务会计准则委员会试图通过公开、公平、公正的程序来协调各方利益以追求中立，但会计准则作为一定秩序形式的现实性决定了“利益协调法”主要还是照顾强势集团的利益动机。

　　会计准则的制定离不开科学理论的指导，也难以避免现实中利益的协调，因此“科学理论法”与“利益协调法”是制定会计准则不可或缺的两种方法。

　　四、结论

　　会计准则是一个具有经济后果的技术规范，技术性是会计准则的本质属性，而经济后果性只是其外在表现，会计准则就是在这两重性质的矛盾作用下产生与发展的。在这个会计准则的两重性质的分析范式下，我们可以得出有关会计准则制定的三个方面的结论：（1）会计准则的制定目标是“公众利益”下的“产权界定”，（2）会计准则制定机构的选择从需求方面看一国对技术性与权威性需要的侧重程度且从供给方面看是政府理性还是职业理性，（3）制定会计准则应同时采用“科学理论法”与“利益协调法”。

　　「参考文献」

　　1.陈元燮著：《会计准则》，西南财经大学出版社1991年。

　　2.薛云奎著：《会计准则制定方法论研究》，上海财经大学出版社1999年。