存货是指企业在生产经营过程中为销售或耗用储存的各种有形资产，包括原材料、燃料、包装物、低值易耗品、委托加工材料、在产品、产成品和分期收款发出商品等。企业的存货通常在流动资产或全部资产中占很大比重，因此存货价值的计算直接影响到资产负债表中资产价值的真实性。由于存货成本与销货成本之间存在着有机联系，存货的计价会直接影响当期和以后务期的财务成果。因此，正确反映存货期末的价值，对于客观、公允地反映企业财务状况、经营成果有着重要的意义。

    财务会计的一项重要惯例是稳健性原则，即在有多种会计方法可供选择时，应尽量选择低估资历产和高估损失的方法，而不应择主估资产和高估利润的方法。根据稳健性原则，当企业现有存货的可变现净值下跌至成本以下时，就要按可变现净值对存货重新计价；反之，若可变现净值高于成本，则仍按成本计价。这就职存仙计价的“成本与可变现净值孰低法”。

    国际会计准则第2号明确规定：“存货应按历史成本与可变现值孰低来计价。”我国《企业会计准则》并未采用这一方法，而是规定“各种存货在会计报表中应当以实际成本列支”。1998年1月27日颁布的《股份有限公司会计制度》（以下简称《制度》规定：“如果由于存货遭受毁损、全部或部分陈旧过时或销售价格低于成本等原因，使存货成本不可收回的部分，应提取存货跌价准备。”《制度》实行一年多来，总的来说对存货期末计价的规范效果并不明显。从我国1998年中期财务报告的统计调查来看，在所有上市公司中，有64家上市公司提取了存货跌价准备。在我国物价持续你迷的情况下，相对于工业、商业为主的780家上市公司而言，这一比例明显偏低。正因为如此，中国证券监督管理委员会在1999年10月10日发布的《关于提高上市公司财务住处披露质量的通知》中强调指出：上市公司应对存货的潜在损失作出适当估计，计提必要的准备并作会计处理。注册会计师在审计时应对上市公司所作的估计和处理作羊断，并恰当地表示审计意见。可见存货项目期末计价存在的问题比较严重。笔者认为，造成这种状况的原因是多方面的，但会计制度本身也存在问题。本文拟就《制度》中关于存货期末计价规定的不足之处，提出以下意见。）

    一、计提存货跌价准备的公司范围过于狭窄

    《制度》规定，境外及香港上市公司以及在境外发行外资股的公司，中期期末或年度终了，应对存货进行全面清查，符合规定情形的，应提取存货跌价准备。其他上市公司也可按上述规定提取存货跌价准备。

    在成本与可变现净值法广泛运用的今天，我国公在少数上市公司使用这一方法，是不太适宜的。使用这一方法的根本目的是真实反映企业的财务状况与经营成果，保护投资者的利益。而我国会计制度的这一规定却有失公平，它更强调保护外国投资者的利益。其他上市公司既可计提跌价准备，也可不计提，而公司管理当局的理性选择将是不计提跌价准备。因为计提跌价准备将在账面上减少公司资产，降低公司利润，从而影响公司股票在市场上的表现。这恰恰是公司管理当局不愿看到的。

    二、可变现净值要领过于模糊

    我国《企业会计准则》和《制度》均末对可变现净值下一个明确的定义，这使得在理解上就仁者见仁，智者见智。在葛家澍教授主编的《中级财务会计学》一书中，可变现净值是指“预期的销售价格减去可合理预计的销售费用。”在1999年度注册会计师全国统一考试指定辅导教材《会计》一书中，可变现净值是指：“在政党生产经营过程中，以预计售价减去预计完工成本和销售所必须的预计税金、费用后的净值。”这一定义与国际会计准则的定义为：在正常生产经营过程中，以预计售价减去预计完工成本和销售所必需的预计费用扣的净值。可变现净值概念包含的内容没有完全界定清楚，这就给会计实务操作带来困难，也为企业通过随意选择可变现净值来操纵利润提供了空间。

    三、可变现净值不应只以预期销售价格为基础

    对于可变现净值的预期除了要考虑市场价格外，还应考虑持有存货的目的。假如一个公司的期末存货中，有一部分存货已经与别的公司签订了购销合同，但未实现销售；另一部分存货未签订购销合同，那么对这两批存货的期末可实现净值的确定也应该是不同的。第一部分存货应以合同价为基础来确定可变现净值，第二部分存货则应以一般销售价格为基础来确定。而《制度》未对此种情况加以说明。

    企业的存货大致可分为两类：一类持有的目的是销售，如产品成品、商品。另一类持有的目的是再加工，如材料、在产品、其他物料。由于这两类存货的持有目的不同，它们的期末计价也应该有差别，根据国际会计准则的规定，如果原材料和其他物料的成本高于其可变现净值，但是用其生产的产成品预计能够按成本或高于成本的价格出售的话，那么就不应该提取跌价准备。如果材料价格的下降表产成品成本将超过可变现净值，则该材料就应该减记至其可变现净值。由于材料的市场销售价格难以确定（这归因于持有材料的目的），此时，材料的重置成本就是可变现净值最合适的计量基础。我国《制度》对此未予规定。

    四、存货跌价准备不应只按单个存货项目提取

    《制度》规定：存货跌价准备应按单个存货项目的成本高于其可变现净值的差额提取。笔者认为，这一规定过于机械，缺乏应有的灵活性。一些企业的存货数量成千上万，品种千差万别，如果期末对每个存货项目都支核对其成本与可变现净值，再决定是否提取跌价准备及撮多少，工作量太大。国际会计准则规定：存货通常按单个项目减速记至可变现净值。但是，在某些情况下可以将类似或相关的项目分组。例如，与同一生产线相关的，具有类似用途并在同一地区生产和销售，实际上通俗读物以将其与那条生产线上的其他项目区别开来进行估价的存货项目，采取分类提出取跌价准备应是比较可取的。结合我国企业的实际管理水平，笔者认为，存货跌价准备按类提取更好，因为提取存货跌价准备毕竟在我国刚实行，企业的硬件、软件基础都还较薄弱，我们不应指望企业在短时间内做得很完美。