永久性差异和时间性差异的具体表现

　　众所周知，从理论上看“所得税会计”的核心内容是“永久性差异”和“时间性差异”的确认。根据《新制度》和《办法》的具体内容，并结合企业在实际业务中可能发生的经济业务，现将实际会计业务中可能发生的“永久性差异和”时间性差异“归纳如下：

　　（一）“永久性差异”的具体内容

　　1.贿赂等非法支出；

　　2.因违反法律、行政法规而交付的罚款、罚金、滞纳金；

　　3.税收法规有具体扣除范围和标准（比例或金额），实际发生的费用超过或高于法定范围和标准的部分；

　　4.纳税人向关联企业支付的管理费用（经国家税务总局或其授权的税务机关批准的除外）；

　　5.超过按财政部、国家税务总局规定的扣除标准支付工资薪金支出；

　　6.已出售给职工个人的住房和出租给职工个人且租金收入未计入收入总额而纳入住房周转金的住房所计提的折旧；

　　7.自创或外购商誉的摊销；

　　8.接受捐赠的固定资产、无形资产的折旧或摊销；

　　9.纳税人从关联方取得的借款金额超过其注册资本50％的，超过部分的利息支出；

　　10.纳税人为其投资者或雇员个人向商业保险机构投保的人寿保险或财产保险，以及在基本保险以外为雇员投保的补充保险；

　　11.纳税人发生的不能向主管税务机关提供合法凭证来证明其真实性的差旅费、会议费、董事会费；

　　12.纳税人支付给本企业雇员的、没有合法真实凭证的、超过服务金额5‰以上的销售佣金；

　　13.纳税人出售职工住房发生的财产损失；

　　14.粮食类白酒的广告费；

　　15.纳税人第一纳税年度发生的符合规定条件并且超过销售（营业）收入2％以上部分的广告费支出；

　　16.纳税人每一纳税年度发生的业务宣传费（包括未通过媒体的广告性支出）超过销售（营业）收入5‰以上的部分；

　　17.纳税人发生的不能向税务机关提供足够的有效凭证或资料以证明其真实性的业务招待费；

　　18.纳税人发生的与其经营业务直接相关的符合规定条件但超过规定范围（全年销售（营业）收入净额在1500万元及其以下的，不超过销售（营业）收入净额的5‰；全年销售（营业）收入净额超过1500万元的，不超过该部分的3‰）的业务招待费。

　　（二）“时间性差异”的具体内容

　　1.存货跌价准备金、短期投资跌价准备金、长期投资减值准备金、风险准备基金（包括投资风险准备基金），以及国家税收法规规定可提取的准备金以外的任何形式的准备金；

　　2.固定资产、无形资产和递延资产的折旧或摊销（指企业会计核算中所确认的折旧呈摊销与税法规定的折旧或摊销的差额部分）；

　　3.提取坏账准备金的纳税人所提取的年度坏账准备超过年末应收账款余额5‰的部分；

　　4.纳税人按年末应收票据余额5‰计提的坏账准备（注：按《新制度》的规定企业计提坏账准备的基数中不包括应收票据，因此应按《办法》的规定计算出纳税人年末“应收票据”所应计提的坏账准备，并将其作为时间性差异来调整企业的应纳税所得额）。

　　在此必需强调指出的是，笔者在上文“部分会计科目的处理方法更多地体现谨慎原则的要求”部分所列举的15项（笔者列举的该类内容有可能有遗漏）内容在计算企业所得税税前扣除时究竟应如何处理，从《办法》中我们无法找到答案，笔者认为国家税务总局对此应该做出明确的规定，以便在实际工作中有章可循，减少人为理解的随意性。

　　总之，在领会了国家有关部门相关政策的精神实质以及把握了“永久性差异”和“时间性差异”的具体内容以后，在企业在实际会计业务中就应将“所得税会计”付诸实施。即在企业正常的会计确认和计量环节按《新制度》和企业选定的会计政策来处理；在确定企业年度应纳税所得额时，再按《办法》的相关条款确认“永久性差异”或“时间性差异”，并借此计算企业应纳税所得额和应纳所得税的数额。

　　《新制度》中有关所得税会计处理方法的分析

　　1.对递延法和债务法情况下一定时期所得税费用处理方法的剖析

　　递延法的操作要领：本期“应交税金——应交所得税”科目按税法规定计算，“所得税”科目按账面利润总额计算，两者之间的差额计入“递延税款”科目；在所得税税率发生变动或开征新税的情况下，向以后年度结转差异时按新税率结转，逆转以前年度形成的差异时，按原税率结转，即可以进一步概括记忆为“向后转用新税率，转以前用原税率”。对《新制度》中“递延法”条件下的“本期所得税费用”的计算公式可简化记忆为：本期所得税费用=本期应交所得税＋本期贷项－本期借项＋转以前借项－转以前贷项。

　　债务法的操作要领：本期“应交税金——应交所得税”科目按税法规定计算，“所复税”科目按账面利润总额计算，两者之间的差额计入“递延税款”科目；在所得税税率发生变动或开征新税的情况下，对以前年度形成的差异先按新、旧税率的差异进行调整，向以后年度结转差异时按新税率结转，逆转以前年度的差异时按新税率结转，同样我们也可以进一步概括记忆为：“先调以前年度形成的差异，向后转用新税率，转移前用新税率”。对《新制度》中“债务法”条件下的“本期所得税费用”的计算公式可简化记忆为：本期所得税费用=本期应交所得税＋本期贷项－本期借项＋转以前借项－转以前贷项＋调减前期借项或调增前期贷项－调增前期借项或调减前期贷项。

　　2.对“现金流量表”补充资料的“将净利润调节为经营活动现金流量；”中“递延税款”项目调整的剖析从“纳税影响会计法”的所得税账务处理中我们可以看到：

　　当借记“所得税”，贷记“递延税款”，“应交税金——应交所得税”时，记入“应交税金——应交所得税”科目的数额小于记入“所得税”科目的数额，这就意味着计算净利润时从利润总额中扣除的“所得税”项目的数额大于实际应支付“应交税金——应交所得税”的数额，因此在计算生产经营活动产生的现金流量时应调增“净利润”项目。

　　当借记“所得税”和“递延税款”，贷记“应交税金——应交所得税”时，记入“应交税金——应交所得税”科目的数额大于记入“所得税”科目的数额，这就意味着计算净利润时从利润总额中扣除的“所得税”项目的数额小于实际应支付“应交税金——应交所得税”的数额因此在计算生产经营活动的现金流量时应调减“净利润”项目。

　　总之，随着国家相关财务与会计和税收政策、法规的不断出台，我国“会税分家”的轮廓已经清晰。所得税会计已经不仅仅是理论问题，所得税会计的实际应用问题已经摆在人们的面前，关注所得税会计应用问题的研究十分必要，相关管理部门尽快制定出我国所得税会计的具体操作办法已经迫在眉睫。