随着我国公共财政和政府预算管理改革的深入，政府会计改革问题日益受到政府主管部门及学术界的重视。在建立以反映财务受托责任为目标的新型政府会计体系过程中，制定高效、明晰的会计准则，无疑是改革的中心环节。在会计准则制定时，如何构建政府会计准则概念框架，目前已受到会计主管机构及理论界的广泛关注。本文将针对构建政府会计准则概念框架的重要性及若干理论问题做一探讨。

　　一、构建政府会计准则概念框架的重要性

　　关于政府会计准则概念框架的重要性，可以从层级制度系统具有的高效性特征来认识：

　　1、以概念框架为统率的多层次政府会计准则有助于具体规则间的相互协调，对于增强准则的可理解性和全面实现政府会计目标具有重要意义。

　　现实社会中，制度服务于其目标是靠形成相互支持的规则群。如果各种规则系统形成一个从一般规则到具体规则的层级结构，就能在引导人的行为上更好地发挥作用。

　　在层级结构中，一般规则往往是抽象的，它由正式制定的具有普遍适应性的制度构成。当较具体的规则出现矛盾时，一般规则可以对其进行协调，概念框架在准则系统中就充当了这种角色。而较具体的规则只负责解释具体的问题，包含在具体的细则（如具体会计准则）中。可以说统率性规则（一般规则）为低层次规则（具体规则）创建了一个框架。如果对具体的低层次规则的合法性产生疑问，准则系统就会自下而上地（从具体规则到一般规则）受到评估。概念框架作为统率性规则在政府会计准则层级结构中发挥作用，不仅有助于增强准则系统的可理解性，而且能够在规则系统中建立起一种秩序，防止具体规则之间可能出现的抵触与漏洞，提高准则的效率，更好地实现政府会计目标。

　　2、建立概念框架指导具体准则的制定，有助于政府会计准则发展和演化的连续性。

　　外部世界的不断变化，要求制度系统应具有演化的能力。规则系统层级结构的一个关键功能就是支持规则系统的演化。概念框架决定着具体准则可以规定什么和不可以规定什么，保证着规则系统的内在一致性，并且控制着规则调整的程序。概念框架规定了制度系统可以进行怎样的变革，以及如何就这些变革作出决策。这对于制度系统在不同时期合乎预期地发挥作用是必不可少的。当具体的、低层次的规则必须进行调整以适应新环境时，一般的、较高层次的规则会使整个局面保持可预见性。

　　事实上，上述原理在国外政府会计准则制定实践中已得到验证：以美国政府会计准则委员会（GASB）为例，其主席唐艾伦曾指出，GASB从一开始就认识到健全的概念框架在政府会计准则发展中的重要性。为此，GASB先后专门发布了《联邦财务报告目标》（第1号概念公告）及《主体与揭示》两份概念公告，它们对随后发布的准则作用很大。例如，第1号概念公告中对报告目标的详细阐述对其后的具体准则制定起到了直接的指导作用，这一点在第34号准则公告《州和地方政府的基本财务报表以及管理讨论与分析》中表现尤为突出。为此，GASB坦言，“概念公告为发布准则提供了一个理论参考，从而引导了委员会的工作。它们也帮助建立了合理的判断范围，同时对公众了解财务报告的性质和局限性大有帮助。”

　　由此可见，以概念框架为统率的多层次政府会计准则将有助于政府会计目标的实现，并增强准则的可理解性和发展演化能力，从而形成高效的制度安排。构建政府会计准则概念框架的重要性应予以肯定。

　　二、政府会计准则概念框架中的若干理论问题

　　1、政府会计主体：记账主体与报告主体概念的适当分离。

　　会计主体是指会计为之服务的单位或组织，包括记账（核算）主体和报告主体。在美国，由于引入了“基金理论”，政府会计的记账主体通常表现为各类“基金”。而报告主体则采用了双重视角：首先，政府作为一个整体，需要报告其政务活动和企业活动，对政府能够实际控制的财务资源的获得与使用进行报告，以评价其财务受托责任；其次，在基金层面，则以主要政务、企业基金和受托基金作为报告主体，并对那些主要的基金单独编报基金财务报告，非主要的基金则合并在一起编报基金财务报告。这一做法很好地体现了记账主体和报告主体的离合关系，满足了信息使用者依赖财务报告获取数据以对报告主体履行财务受托责任进行评估和制定决策的信息需求，值得我国借鉴。

　　目前，我国的预算会计主体是每一级的预算单位。在总预算会计中，它是国家各级政府；在行政事业单位会计中，它是各级行政单位和事业单位。由于这一模式将政府预算与具体使用资金的核算割裂开来，使得预算对具体财务资源的使用缺乏控制。财政资金的统一向下拨付又助长了各单位争资金而轻效益的现象，不利于提高财务资源的使用效率。

　　因此，在我国政府会计主体概念选取时，必须要从有利于实现评价财务受托责任的报告目标和加强政府财务资源管理、规范政府财务行为的双重角度出发，对记账主体和报告主体分别加以界定。在确定记账主体时，一方面，要确立未来基金会计模式中基金的记账主体地位；另一方面，应在目前以各级预算单位作为记账主体的基础上，健全现有各种基金的核算机制，将这些基金作为记账主体。在确定报告主体时，要注意层次性，把政府会计的报告主体分为基本政府和基本政府的组成单位（行政和事业单位），条件成熟时，将基本政府的相关单位（如国有独资企业、政府公用事业单位等）以及主要基金纳入报告主体范围。

　　2、政府会计核算基础：从修正的应计制到完全的应计制的渐进演化方式。

　　相对于传统的现金制，应计制在评价政府公共管理绩效和促进政府提高运作效率等方面优势明显。它更全面准确地反映了政府资产、负债方面的信息，使财务成果更接近于经济实质，对管理当局的舞弊行为起到了很好的抑制作用。

　　目前，经济合作与发展组织的大部分国家已进行了政府会计核算基础方面的改革，采用的方式可分为三种：修正的现金制、修正的应计制以及完全的应计制。美国GASB的第34号准则公告则要求政府会计根据财务报告视角采用双重形式的核算基础：政府整体报告、企业基金使用完全的应计制，政务基金使用修正的应计制。

　　根据我国的国情，政府会计基础目前宜选择修正的应计制，但应当以完全的应计制作为一个长期的目标。因为，从当前趋势看，修正现金制已逐渐被各国所淘汰，国际会计师联合会公共机构委员会在编制国际公共机构会计准则新草案中更是将其删除。而实行完全的应计制则意味着对政府固定资产的大规模重新评估，考虑到我国政府会计报告范围界限尚未确定，以及一步到位带来的舞弊可能和成本效益原则，也不宜尽快采用和实施。此外，我国还应借鉴GASB的“双重标准”经验，对纳入报告范围的不同主体分别采用不同的核算基础。例如，若将某些公共企业和盈利性事业单位纳入政府报告主体，则可直接采用完全的应计制。

　　3、政府会计信息质量特征：真实性为基础，强调相关性，把提高透明度作为综合的质量目标。

　　会计信息质量特征作为会计信息的“有用性”标志，是信息使用者对会计信息质量要求的具体表现。目前，我国预算会计制度将会计信息质量特征放在一般原则中论述，共十一项。其中质量特征包括真实性、相关性、可比性、一致性、及时性、明晰性、重要性七项。显然，这种将会计信息质量特征与会计要素确认、计量的原则混在一起的做法并不合理。因为它们不是同一层次的问题。

　　笔者认为，在政府会计准则结构中，首先应把会计信息质量特征同会计要素确认、计量的原则区别开来，以便正面表达其涵义，突出其重要地位；并把基本质量要求与其制约因素划分开来，以便分清主次。在核心的两个质量特征中，应以真实性作为基础，并强调会计信息的相关性。在总括性质量特征的描述方面，应引入西方评价高质量会计准则和会计信息的“透明度”概念。因为事实证明，将全面、相关、及时、可靠、可比等质量特征进行综合后的“透明”信息对于使用者了解报告主体财务状况、经营成果、风险程度和评价报告主体的财务受托责任都是非常有效的。

　　4、会计要素设置：设置结余账户，评价财务受托责任。

　　目前，我国财政总预算会计制度、行政单位会计制度和事业单位会计准则都规定了资产、负债、净资产、收入、支出五类要素，这种划分体现了与企业会计的区别，基本上符合国际惯例。但与GASB会计要素作进一步比较后，发现两者之间还是存在以下差异：首先，资产定义方面的不同：GASB的资产定义的内涵是一种财务资源，我国则定义为一种经济资源。其次，GASB将基金资产（负债）与固定资产（长期负债）分开核算，这将有助于区分各年度的财务受托责任，我国并未进行区分。这些差异的根源在于美国实行的是以基金为会计主体的核算模式。通过将资产与负债的差额表述为“基金余额”，对于评价特定会计报告主体在特定期间的财务受托责任无疑是十分便利的。

　　为了突出对政府财务受托责任的反映，建议我国政府进行会计要素划分时确立结余要素。同时，应积极地推进基金会计核算模式，在该模式建立后，确立新的基金结余要素。而针对目前已设立的专项基金的使用情况，可选择的方式是：专门设置“基金结余”账户，在净资产类要素的“经费结余”科目中进行明细反映。

　　5、政府会计报告模式：从政府层面报告到可选择的双重视角报告。

　　政府会计报告是使用者据以分析、评价报告主体管理当局的财务业绩和财务受托责任履行情况，并作出相关决策的重要信息来源。选择适当的报告模式，是会计目标得以实现的关键环节。目前，我国政府会计报告由总预算会计报表和行政单位会计报表构成。这些报表的提供者为各级政府和行政事业单位。

　　在美国，GASB自建立后就设计了新的会计报告模式。这种报告模式直接体现为第34号准则公告。该公告尽可能地将第1号概念公告提到的报告目标引入政府的基本财务报表中，政府被要求提供重要个别基金和政府整体层面的双重视角会计报告。会计报告的形式包括：资产负债表、收支及余额变动表、营运表、现金流量表、预算执行情况表、预算调节表、固定资产和长期负债账群表，以及附表财务报告注释等。这些报告要协助决定：是否当年的收入足够支付当年的服务；当年的运作是使政府的财务状况改善还是使其恶化；政府是否动用了超过当年的实体资产和其他非财务资产的服务能力。

　　现阶段我国政府会计报告模式应继续保持提供政府层面财务报告的传统。因为，它可以减少使用者对信息分析和评价的成本，并在划定政府财务受托责任范围、促进政府改善和提高财务信息质量、同总预算相配合以形成有效反馈机制方面具有明显优势。在建立政府基金会计之前应保持这种模式，并增加披露反映收支结余变动情况的报表，以利于评价当年财务受托责任；在建立政府基金会计后，也应该效仿GASB的做法实行双重报告。毕竟，将主要基金执行情况单独编报有利于反映财务诚信和实现财务管理的相关目标，折中的双重视角模式对充分发挥两种报告形式的优势无疑是最优选择。