会计准则制定的过程，即是一个技术创新的过程，也是一个各方面政治力量相互权衡较量的过程。因此，任何国家的会计准则制定都免不了要受到它所处的特定社会背景的影响，会计准则制定目标的定位也不例外。在确立中国会计准则制定的“双目标”论的过程中，我们分别考察了我国当前经济、政治、法律、文化、教育和道德等多方面因素对准则制定目标的影响。虽然“双目标”的立论顺利通过这诸多环境因素的检验，但我们认为，其中起主导作用的是经济因素。限于篇幅，本文仅以经济因素为主线展开分析和论证。

　　一、问题的提出

　　研究会计准则制定目标的问题，实质上也是在回答会计准则制定为谁服务的问题。不过，要明确这个问题，首先还得从谁拥有对财务信息的最初要求权这一最基本的问题谈起。作者在“统一准则制订的经济效率”（薛云奎，1996）一文中曾经以较少的篇幅论及这一问题，但由于所论不详，最近有读者就此提出疑问。于是，作者又在原立论的基础上，与厦门大学会计系在职博士生陈汉文先生和上海财经大学会计学系博士生李树华先生一起，对这一问题展开了更深入的研究。为了分析的完整，我们引用前文中的有关论点作为本文研究的起点。在前文的论述中作者提出：在资源委托与受托的责任关系中，拥有财务信息揭示最初要求权的利益关系人是资源委托人而不是受托人。据此，作者将各种责任关系下的会计准则制定抽象为以下四种情形：

　　（1）如果只有一个资源委托人（A），一个资源受托人（B），A与B之间的统一会计准则也就简化为他们之间的一项有关财务信息揭示的合约。严格地说，该项协议是由A拟定，B执行的。由于只有A、B两人，所以，该项协议是很容易达成的，而且对执行该协议的监督成本也可忽略不计。

　　（2）如果资源委托人仍为A，而资源受托人为nB，而n又可以是无穷大，那么，A所拟定的信息揭示协议就必须得到nB的全体所执行，于是，这便需要由A来设立某种监督与激励机制以确保统一准则能得到恰当遵循。当然，在监督与激励机制建立过程中起作用的还有B所持的意识形态。意识形态是人们关于世界的一套信念，它是个人与其环境达成协议的一种节约费用的工具。它在某种程度上可以起到弱化搭便车、道德危险和偷懒的功能（林毅夫，1989）。但意识形态并不能代替监督与激励，因为它不可能完全消除这些现象。即使有成功的意识形态而没有恰当的监督与激励，仍然不可能防止虚假财务信息的出现。其直接的代价便是资源的损失与浪费。

　　（3）如果资源委托人为nA，而资源受托人为B，那么，良好的信息揭示便是由nA结成一种同盟，共同拟定协议向B提出要求。如果nA不能结成一种同盟，那么，生产与取得信息的成本便会很大，同样造成资源的浪费。

　　（4）如果资源委托人为nA，而资源受托人为nB，那么，情况也就复杂多了。首先，不同构成的nA应当结成一种同盟，达成对信息需求的共同协议，这种协议也就是寻找他们对信息需求的共同点，或者说，这也就是统一准则所界定的最低信息需求。否则便会造成第（3）种情形下的资源浪费。其次，为确保所制定准则被所有的nB恰当遵行，还必须建立某种监督与激励机制，否则便会造成第（2）种情形下的损失与浪费。

　　从上述四种抽象情形中我们发现，由于不同责任关系下拥有企业财务信息揭示最初要求权的利益关系人各有不同。所以，他们对会计准则准则制定的要求也就会不一样。如果这四种情形下的会计准则制定都是以节约交易费用的集中方式来进行，那么，在准则制定的目标方面也就一定会存在差异。如果我们在准则制定过程中不明确这些差异，那么，所制定准则也就有可能迷失方向，它所规范的财务信息揭示也就难以起到优化社会资源配置的作用。但是，各种责任关系下的准则目标又有何不同呢？

　　二、准则制定目标的界定

　　如果我们将上述四种抽象情形放回到现实社会中，完成从实践中来，到实践中去的循环，那么，关于统一会计准则制定的目标我们便可以有如下几种不同的解释：

　　首先，在委托与受托责任关系建立的早期，最初的合伙与委托代理行为促进了财务信息使用者与生产者的分离，在理论上，这时便产生了制定会计准则的需要。但是，由于当时财务信息生产者与使用者的分离还不普遍，有关财务信息生产与交换的规范便足以通过供求双方的直接缔约来实现。这就是我们上面所描述的第（1）种情形。这种情形下的准则制定目标我们可以简单地将其描述为资源委托人与受托人之间的个体利益。换言之，资源委托人与受托人之间是否拟定准则，拟定什么样的准则，完全是他们个人之间的私事。

　　其次，在生产资料公有制的社会中，政府作为全民所有制的代表行使着资源委托人的权利，这就是我们所描述的第（2）种情形。这种情形下的会计准则也就是我们过去所使用的会计制度。统一会计制度由资源委托人拟定，由资源受托人遵照执行，理所当然。这种运作机制下的会计准则完全是根据资源委托人的要求来制定的，它所规范的信息生产与交换也就一定会满足使用者的需要。做一个简单归纳，这种情形下的准则制定目标也就体现为政府利益。也就是说，所有的会计准则，都必须围绕政府的利益要求来拟定。

　　第三，就单个的合伙制企业而论，企业主体可能是唯一的，也就是说资源受托人可能是唯一的，而资源委托人则至少在两个或两个以上，这种情形下的财务信息规范也就符合上面所描述的第（3）种情形。当然，如果把这种情形放大到整个社会，资源委托人之间的同盟就不再是某一单个企业资源委托人之间的同盟了，而是整个社会中所有资源委托人之间的一种同盟。资源受托人也不再是某一单个企业主体，而是整个社会中的所有企业主体。因此，这种情形下的准则制定目标既不是第（1）种情形下资源委托人与受托人之间的个体利益，也不是第（2）种情形下的政府利益。而是所有资源委托人和受托人之间的一种共同利益。

　　最后，在现代企业制度下，由于金融证券市场的发育，财务信息生产者与使用者的分离程度越来越普遍，受企业利益影响的关系人逐步扩大到整个社会民众，这些现实的和潜在的投资者、信贷者及其他利益关系人都开始关注企业财务信息揭示。因此，企业便成为一个独立的主体存在于社会。这就是我们上面所描述的第（4）种情形。这种情形下的财务信息便沦为一种社会公共物品，相应地，用以规范这些信息生产与交换的会计准则，也就具有了公共物品的属性。任何单一的利益关系人已不能再左右整个会计准则制定，所以，这种情形下的会计准则制定目标，也就与其他公共政策的制定一样，成为一种社会民众的利益。准则制定者在准则制定过程中不应当再以照顾某一方面的利益而牺牲另一方的利益为前提，而是应当权衡各方的利益要求，以社会福利最大化的目标为己任。正如美国“1934年证券交易法（Securities Exchange Act of 1934）”在授权美国证券交易委员会（SEC）制定有关会计准则时，美国国会便认为SEC应当制定“国会认定为与民众利益（Public Interest）或保护投资人所必须的或恰当的规则和规范”。

　　三、“民众利益”的涵义

　　何谓“民众利益”？以及又如何在准则制定程序中去体现这种“民众利益”的要求？这两个问题在学术界始终没有得到很好的解决。有学者说，“‘民众利益’本身在民众政策的争论中通常只是被当作一种反诘的工具或政治足球。”（James C.Gaa，1988，P.31.），所谓“民众利益”，“通常是根本没法定义的。它只能被理解为是多数人的好处。但准确地说，一般情况下，它仅仅表明了讲话者自己对某一拟议中的民众政策的支持。”（Dahl. R.A. Lindblom，1963.P501.）

　　如果“民众利益”仅仅是一个涵义极不明确的术语，那么，把它作为准则制定的目标是否妥当？作者认为，对于这个问题的认识，我们应当一分为二。虽然在目前我们还难以从正面提供有关民众利益内涵与外延的权威解释，但这并不等于说民众利益本身就不存在。这正如会计学科中最基本的概念“会计”一样，虽然在目前还没有人能对“会计”一词给以权威的解释，但这却并不防碍会计学科和实务的发展。同样，虽然在目前还没有人能讲清楚“科学”一词的真正涵义，但谁也无法否认科学本身的存在。因此，“民众利益”同样也存在于我们的现实生活当中。

　　从证券市场高度发达的西方国家来看，会计准则中的民众利益一般表现为它所规范的财务信息是否有利于社会资源配置的优化。因为拥有资源的普通民众会根据企业所提供的财务信息进行各种投资和信贷决策。因此，财务信息也就通过投资者的决策行为影响到社会资本的有效配置。如果财务信息在社会资本的配置过程中起到了降低多项可选投资中不确定性的作用，促进了社会资本配置的优化，那么，我们便可以说这种财务信息就是符合社会民众利益要求的财务信息，或者说是证券市场资源有效配置所需的最低信息量。

　　实际上，优化社会资源配置的目标不仅仅适合于证券市场高度发达的西方社会，在其他社会经济制度下，财务信息与社会资源配置，同样也有着密不可分的联系，只是其表现形式各有不同，其中之决定性因素是社会资源的权属问题，即社会资源究竟归谁所拥有？就我们前面所讨论的四种情形下的准则制定目标而言，财务信息之所以被生产和使用，归根结底都是为了资源所有者对资源配置的优化。当然，在这里有一个前提：任何资源所有者都希望通过最有效地方式投放其资源，以使其自身利益最大化。

　　四、中国会计准则制定目标的定位

　　从理论上，虽然我们可以将各种责任关系下的准则制定目标抽象为个体利益、共同利益、政府利益和民众利益四种情形，但是，这四种情形是否可能在同一时间和空间范围内存在呢？

　　在以往众多的研究文献中，人们往往把注意力放在了在同一时空范围内的准则制定目标只能是唯一的这一假定前提上，很显然，这种假设在现实经济生活中是不成立的。因为任何一个商品社会中的企业组织形式及其经济关系都是复杂多样且纵横交错的，意图通过某一种统一准则体系来规范所有利益关系人的信息需求，只会使部分使用者的利益受到伤害。当然，从社会总福利的角度来看，这里还涉及到一个成本与效益的对比问题。亦即对制定与实施准则的成本与规范后所产生的效益之间的权衡。如果权衡对比后的结果是成本大于效益，那么，即使统一会计准则会使部分人的利益受到伤害，人们仍然会采取统一准则这种规范方式。

　　统一会计准则制定目标的定位，主要取决于某一特定社会中经济成份的主体构成。如在以市场为主体进行社会资源配置的社会中，人们将准则制定的目标定位在“民众利益”上，根据普通民众的利益要求来规范企业的财务信息揭示行为；而在以计划为主体进行社会资源配置的社会中，人们便会将准则制定的目标定位在“政府利益”上，以政府利益的要求来规范企业财务信息揭示。虽然这两种目标定位从社会总福利的角度来看也许是可行的，但这并不等于说存在于该社会中的其他少数利益关系人的利益不会受到这种统一准则规范体系的伤害。如果这种伤害的程度超过了统一准则规范所能够提供的利益，那么，多种会计准则制定目标的选择就是恰当的。

　　由于历史是无法重复的，所以，我们无从用经验性数据来证明多种准则制定目标的选择就一定比单一目标的选择更有利。但定性方面的分析在社会科学中也不是百无一用，只要大家认同我们的分析过程，自然也就会认同我们的分析结论。

　　历史地看，我国无论是在1993年《企业会计准则》出台之前还是之后，企业财务信息的规范标准一直都维持着多种体系并存的局面。在93年以前和改革开放以后，我们有《国营工业企业会计制度》和《中外合资经营企业会计制度》两套体系，在92年年中我们又颁发了《股份制企业会计制度》。在这之后，为了中国企业到海外发行上市，财政部会计司与香港注册会计师公会又经过多次讨论，在92年《股份制企业会计制度》之外出台了两个补充规定。在93年《企业会计准则》出台以后，我们不仅保留了原有的会计准则体系，而且，还在此基础上制定或修订了13个行业会计制度，形成了目前多种会计准则体系并存的局面。所以，从已有的实践情况来看，多种准则体系的同时运作是可能的，而且运作的效果也是好的。它适应了我国经济体制转轨时期的复杂经济背景和有关法律、政治、文化与教育等特殊环境背景的要求。这一点已被众多的学者所论及，本文不再牍述。

　　但是，有一点我们必须要提请大家注意，虽然在事实上我们有多种准则体系并存，但这些准则体系是不是依据各自不同的目标或者是同一目标而制定的，却很少有人论及。如果说1993年《企业会计准则》出台后所拟定的13个行业会计制度都是以《企业会计准则》为总纲和基础的，那么，我们有理由相信这些不同行业会计制度所依据的是几种不同目标的融合模式。在1993年7月1日出台的《企业会计准则》第十一条中有这样的描述：“会计信息应当符合国家宏观经济管理的要求，满足有关各方了解企业财务状况和经营成果的需要，满足企业加强内部经营管理的需要。”（财政部，1992）很显然，我国现有的多种会计准则体系是意图融合政府、其他有关各方和企业内部经理人员三方的利益要求来制定的。但权衡轻重，它似乎又把政府利益的要求放在了首位，即在满足“国家宏观经济管理的要求”的大前提下，兼顾其他信息使用人的要求。这与我国当前以生产资料公有制为主体、多种经济成分并存的国情是一致的。不过，我们对准则制定目标的这种融合却也有如下几个疑问：

　　首先，同一准则体系规范下的同一财务信息是否可以同时满足上述所提到的三方利益关系人的要求？如果可以，那就必须有一个前提：这三方利益关系人不存在任何形式的利益冲突。这一前提显然是不成立的。

　　其次，会计准则规范下的所有企业是不是都存在这三方利益关系人，且这三方所拥有利益的权重对比也是一致的？对经过公司化改造后的国有企业来说，也许是这种情形。国家是主要的投资者，它拥有企业的主要利益，银行及其他投资者退居其次。但对纯粹的国有企业，三资企业和私人企业来说，是不是也是这种情形呢？这显然是有疑问的。而且，单就公司制企业而论，以政府利益为首位所制定的准则是否会损害公司其他利益关系人的利益呢？如果是，这种损害是否有利于我们建立市场经济的“三公”运作机制？是否有利于公司制企业的健康发展？是否有利于我们进一步扩大国有企业的公司化改造？这些问题显然都是值得我们认真思考的。

　　第三，把企业内部经营管理所需信息也融入准则制定目标，在世界范围内恐怕还没有先例。在会计学科领域内，财务会计早已被公认为是对外会计，它本身就是向企业外部利益关系人服务的。人们之所以制定统一会计准则的首要目的也在于抑制经理人员任意操纵财务信息的行为。所以，把企业内部经理人员所需信息也融入市场经济体系下的准则制定目标，让我们感觉大惑不解。

　　最后，把三方利益关系人的利益要求同时作为准则制定的目标，在技术上也是难以操作的。因为我们很难做到使同一会计选择能够同时满足三方利益关系人的不同利益要求。

　　五、“双目标”论的确立

　　从上述的分析中我们可以得出结论：准则制定目标的融合，无论是在理论上还是在实践方面都很难行得通。这就迫使我们对会计准则制定目标的研究还必须进一步拓宽思路。如果我们退后一步，把《企业会计准则》中所确立的准则制定目标作进一步分解，那么，它便可拆解为“政府利益”和“民众利益”这两个不同的目标。如果我们能够把这两个目标分别应用于不同的准则体系，那么，上述问题便可以得到比较好的解决。

　　对适用于国有企业规范的会计准则来说，我们将其目标定位在政府利益上，集中体现政府对企业财务信息揭示的要求。因为对国有企业而言，其直接的利益关系人比较单一，其资源主要是通过政府的经济计划来配置的，所以，其信息使用者主要为政府部门。所以，在国有企业的财务信息揭示中着重体现政府的利益要求是适当的。

　　对适用于公司制企业规范的会计准则来说，我们将其目标定位在民众利益上，集中体现市场经济运作机制的要求，突出财务信息揭示的真实与公允。因为对公司制企业而言，企业对于任何资源委托人的待遇都应当是平等的。无论是投资者还是债权人，它们都是企业资源的委托人，它们都有权力要求得到平等的利益。

　　对于其他经济成份的企业来说，无论是过去、现在、还是将来，它们都只是社会主义市场经济的配角，因此，从社会总福利的角度考虑，它们可以参照公司制企业财务信息揭示规范执行。

　　如果我们明确了上述目标，那么，适用于公司制企业的“具体会计准则”，我们便尽可以按照证葟市场规范发展的要求去规划，在准则的具体内容方面较多的体现国际惯例。这样，既有利于推进我国国有企业的现代企业制度改造，同时，也有利于公司制企业直接向海外资本市场融资。而对于适用于国有企业的行业会计制度来说，我们则可以完全按照国有企业规范发展的要求去制定，较多的体现政府经济计划和宏观控制的要求。这样，既有利于满足政府主管部门对国有企业管理行为的规范，也有利于充分发挥现有信息监督体系（如政府审计部门、企业内部审计部门等）的作用。对于公司化改造中的国有企业来说，则可以根据“具体会计准则”来改造其财务信息揭示。在迄今为止的国有企业公司化改造过程中，事实上我们已经这样做了，只不过现在是按照《股份制企业会计制度》所进行的改造，而不是“具体会计准则”。这种双轨运行的运作机制对于正处于经济转轨时期、市场发育尚不成熟的当前环境来说是适当的（薛云奎，1996）。

　　但是不是说会计准则体系的双轨运行就是我国会计改革的方向呢？回答显然是否定的。多种会计准则体系的并存虽然可以照顾到多方面利益关系人的特殊要求，符合我国当前经济体制改革的特殊背景，但它毕竟与市场经济“三公”原则的要求相背离。而且，多种准则体系规范与会计准则的国际协调化发展趋势也极不适应。因此，中国会计准则制定的目标最终必须走向同一，走国际化的道路。但这需要一个过程。在目前，在我国推行以国际惯例为主体的单一准则体系，时机还不成熟。

　　那么，为什么用于规范公司制企业的会计准则必须走国际化的道路呢？要理解这一问题并不困难。首先，目前在国际范围内普遍流行的会计准则，如国际会计准则，美国财务会计准则委员会的准则公告等，它们大多都是以民众利益为目标的。这一点与我国用于规范公司制企业财务信息揭示的会计准则制定目标一致，我们可以大胆借鉴。其次，大多数西方国家统一会计准则产生的土壤是证券市场的建立，随着证券市场的不断发育，统一会计准则体系相应地也不断完善和成熟起来。而我国目前之所以建立新的会计准则体系，也源于我国发展证券市场的需要。会计准则所规范的对象是同一的，所以，从这一点来看，我们也可以大胆地借鉴西方国家成熟的会计惯例。第三，随着国际资本市场的不断发展，各国证券市场都在努力与国际资本市场接轨。与此相适应，作为证券市场基础性设施的会计准则，也正在走国际化的道路。国际会计准则委员会作为国际间的一个民间准则制定机构，能够得到管理国际资本市场的“证券委员会国际组织（International Organization of Securities Commissions，简称IOSCO）的认同和支持，其原因也在于此（李若山，1996）。所以，我国目前所拟定的具体会计准则，也必须走国际协调化发展的道路。否则，太过国家化的会计准则体系便会阻碍我国证券市场向国际资本市场靠近。

　　会计准则制定“双目标”论的建立，不仅有利于我们处理好“具体会计准则”与行业会计制度在实际运作中所涉及到的方方面面的关系，使之按照明确的目标和方向加以修改和完善，而且，更重要的是，它还有利于我们处理好现实与发展矛盾。我们可以合理地预见：随着现代企业制度在我国的普遍建立，越来越多的国有企业将会被改造为公司制企业，以“政府利益”为目标的会计准则体系的应用面会越来越小，而以“民众利益”为目标的会计准则体系的应用面则会越来越大，直至最终取代“政府利益”的会计准则体系。建立社会主义市场经济的运作机制是一个过程，会计准则体系的转轨也是一个过程。所以，会计准则制定的“双目标” 动作体系能够较好地适应社会主义市场经济体系的建立。

　　结语

　　根据上述分析，我们可以得出如下简短结论：

　　（1）不同责任关系下的会计准则制定目标可以抽象为四种不同的目标：个体利益、共同利益、政府利益和民众利益；

　　（2）会计准则制定“双目标”的确立，不仅有理论依据，而且也有现实案例。

　　（3）会计准则制定的“双目标”运行，适应了我国经济体制转轨这一渐进的过程，它既有利于我国证券市场的健康发展，同时，也有利于我国企业扩大在海外证券市场直接融资的力度，符合国际资本市场发展的需要，符合会计国际协调化的发展趋势。

　　（4）随着社会主义市场经济体系运作机制的逐步成熟，双轨运行的会计准则体系最终必然走向统一，这应当是一个自然的、水到渠成的过程，而不宜过分强调在一夜之间发生质的飞跃。

　　「参考文献」

　　1.薛云奎，“统一会计准则制订的经济效率”，《会计研究》，1996／10.

　　2.林毅夫，“关于制度变迁的经济学理论：关于诱致性变迁与强制性变迁”（1989），载于《财产权利与制度变迁-产权学派与新制度学派译文集》，Pp.371—440.上海三联书店，上海人民出版社，1994.

　　3.James C. Gaa，Methodological Foundations of Standardsettingfor Corporate Financial Reporting，AAA1988.

　　4.Dahl. R. A. Lindblom，Politics，Economics and Welfare，New York，Harper  Row.1963.

　　5.Securities Exchange Act of 1934.

　　6.财政部，《企业会计准则》，1992.

　　7.李若山，“国际会计的协调及未来发展”，《会计研究》，1996／10.