摘要：本文首先对美国会计准则制定模式的现状及其发展趋势进行了综述，然后结合我国的制度背景，就如何借鉴美国经验进行了探讨。

　　关键词：会计准则制定模式；规则导向；原则导向；会计准则支撑环境

　　一、问题的提出

　　长期以来，美国一直认为，自己所制定的“公认会计原则”（GAPP）是最为完善和高质量的。但从2001年底开始，美国爆发了一系列上市公司财务报告造假丑闻，使得诸如安然、世通等一批大型跨国公司纷纷破产，更导致了世界五大会计师事务所之一——安达信的解散，这严重动摇了投资者对财务报告质量以及资本市场有效性的信心，号称世界上质量最高、最完备的美国公认会计准则遭到来自各方面的质疑，批评的矛头直指准则低下的效率。虽然安然等公司的财务丑闻主要是由于公司管理层和审计师串通舞弊，但的确也从一定程度上暴露出会计准则及其制定模式存在的不足，引发了各国关于会计准则的制定效率和制定模式的争论。为此，美国于2002年颁布了旨在进行会计改革和保护投资者利益的《萨班斯一奥克斯莱法》（Sarbanes-Oxley Act），特别强调要求美国证券交易委员会（SEC）就美国是否应改为“原则导向的会计准则制定模式”进行四方面的研究：美国现有准则已在多大程度上体现了原则导向；从规则导向的财务报告系统过渡到原则导向需要多长时间；采用原则导向的可行性和可能的方法；对采纳原则导向进行全面的经济分析。由此，对美国会计准则制定模式的讨论大规模展开。讨论的焦点集中在两个方面：一是之所以目前美国的财务报告不能令人满意，关键就在于这种会计准则制定模式是以规则为基础的，它破坏了财务报告应有的高质量。二是为了达到期望目标，会计准则的制定模式是否应当改为以原则制定为基础，因为这样需要依赖恰当的专业判断能力，强化财务报告及审计的行业特征。

　　二、美国会计准则制定模式的现状及发展趋势

　　在美国，会计准则体系包括两个层次：财务会计概念框架和具体会计准则。财务会计概念框架是—个统一的、全面的概念体系，贯穿和指导所有的具体会计准则，它包括财务报表的目标、财务信息的质量特征、财务报表的要素内涵、财务报表要素的确认和计量、财务信息的揭示等方面的内容。会计准则是在SEC的监督下，由FASB制定，通过广泛征求意见、集体讨论，为会计实务界所普遍认可，最后才得以形成。FASB根据自身的财务会计概念框架来制定准则，对经济事项的确认和计量基于概念框架体系中相应会计要素的定性描述，制定一般的、普遍适用的原则，以真实反映经济事项的内在本质，提高会计信息的可比性、相关性和可靠性，从而更好地为会计信息使用者决策提供服务。从这个意义上来说，美国的会计准则制定模式从理论上讲应是原则导向的。而1934年美国注册会计师协会所通过的第—批6条会计原则，也符合这一原则导向模式。

　　但在实际操作过程中，会计准则的制定却不由自主地转向了以规则为基础的模式。这是因为美国的会计准则在制定过程中考虑了大量的处理细则、例外事项以及会计政策的备选方案，这使得现行的会计准则过于详细和复杂。美国发布会计准则的文件数量几乎比世界各国准则文件的总和还要多，所有的公认会计原则并在一起厚达4530页，其范围之广，论述之细，为各国所不及，也更多体现了以具体规则为基础的会计准则制定模式的特征，即对于每一项经济交易活动均制定详细的条款，规定其实施指南以及相关的例外事项处理方法，以此来规范会计人员对交易业务的确认、计量和披露。这种过于细致的会计准则存在诸多弊端：

　　1.对业务的处理规定得过于细致，使得财务报告的编制者将注意力集中到满足会计准则所规定的固定模式，而不是如何真实、准确地反映经济活动的内在本质，致使本应反映经济实质的会计信息流于形式上的处理。美国著名会计学家史蒂夫。泽夫（Stephen Zeff，2000）指出，美国是世界上对公司财务信息披露最为苛刻的国家，然而苛刻的要求却未必能够反映经济业务的实质。由于过分注重形式，公司的财务报告已经不太能够向投资者提供关于上市公司财务状况的信息，在许多方面已演化成数字游戏。安达信首席执行官乔。贝拉尔蒂诺（2001）在接受记者采访时，也曾发出这样的感慨：“安达信无权迫使客户披露隐藏在特别目的实体（SPE）内的风险和损失。客户常说，准则并没有要求对此予以披露，你不能要求我遵循更高的标准。”安然公司正是把SPE作为其隐瞒负债、掩盖损失的工具。按照美国现行会计惯例，如果非关联方在一个SPE的权益性资本投资中超过3％，即使该SPE的风险主要由上市公司承担，上市公司也可不将该SPE纳入合并报表。安然公司正是利用这个只注重法律形式、不顾经济实质的会计惯例的漏洞，将本应纳入合并报表的三个SPE（JEDI、Chewco和LJMI）排除在合并报表的编制范围之外，导致1997～ 2000年期间高估了4.99亿美元的利润，低估了数亿美元的负债。更令人不可思议的是，这个3％的数字，原先是由10年前一个从事租赁业务的主体所设计的，后来该企业竭力说服了有关当局认可了其会计处理。以后，3％的规则就适用于对几乎所有的SPE的会计处理。可见，这种人为界定的比例判断标准并不科学，也不能反映合并报表的实质。

　　2.整个世界是不断发展和迅速变化着的，经济活动日新月异，新型金融产品和交易方式不断涌现，复杂程度也日益加深，这种规则导向的会计准则无法满足也不可能满足未来日趋复杂和变化的不确定性情况，而充其量只能适用于准则出台当时的外界条件。此外，尽管现行会计准则如此详细，但仍不完整，并没有将所有行业和业务事无巨细均包含在内，它的适用范围仍存在一定的局限性。美国准则中仅有关金融衍生交易的会计准则就长达804页，但是企业的金融创新非常活跃，新的衍生产品层出不穷，以至于准则仍然严重滞后于金融创新，不能满足需要。

　　3.企业管理者只需提供形式上符合要求的财务报告，就不会遭到外部审计师的反对，这样可以避免或减少法律诉讼的风险。事实上，他们可以采取构造交易的方法，进行财务造假，达到粉饰财务报表的目的，这样的手法更为隐蔽，也可以轻而易举地达到规避相应法律责任的目的。安然公司为了“特别目的”（主要是出售公司资产或进行融资），通过精心的组织设计，设立了错综复杂的庞大的合伙企业网络组织，它总共拥有约3000家合伙企业和子公司，其中约900家设在海外的避税天堂，这为它进行财务舞弊提供了极为有利的条件。

　　正是基于上述问题，大多数美国学者都认为，美国的会计准则制定模式应由规则导向转向原则导向。相对而言，以原则为导向制定会计准则的模式具有以下优势：

　　1.原则导向的会计准则其一大特点就是强调财务报告应当如实反映经济活动的本质，而非形式，这样可以促使财务报告的编制者更加关注实体活动的内在性质，更好地体现财务报告的目标。简单地对经济业务完全采取“一刀切”的处理规则，也许只能证明表面上的统一，但并不能反映交易实质，此时所谓的可比性也就失去了它的内在涵义。原则导向的会计准则就能够有效地避免这一点，以实现真正意义上的“高质量会计准则”。

　　2.采用原则导向的会计准则，就能更贴切地贯彻FASB的《财务会计概念框架》。这种会计准则强调以概念框架普遍适用的定义为基准，能提高财务报告使用者对该概念框架的理解，从而达到FASB宣称的“致力于提高公众对财务报表内在信息的理解”的目的。

　　3.原则导向的会计准则只提供一般的原则，对准则的具体运用在很大程度上依赖于财务报告编制者和审计师的职业判断，这势必加大报表编制者、公司管理层以及外部审计师的法律责任。为此，公司管理层将更加谨慎地处理经济业务，表达会计结果，以期减少诉讼风险。

　　4.目前，国际会计准则委员会（IASC）和英国等其他一些国家都已经采用了原则导向的会计准则制定模式，美国也采用这一模式可以促进会计准则的国际协调。随着国际货币、资本市场的壮大，跨国经营特别是跨国投资、筹资活动的盛行，以及各国政府间经济、技术合作的发展，会计作为国际通用的商业语言，其趋向于协调的要求也与日俱增。为了顺应这一潮流，一向不支持IASC的美国，也开始积极主动地参与协调，寻求更大范围内使用国际准则的可能性，对会计准则制定模式的变革正是对国际协调的积极响应。

　　尽管原则导向的会计准则制定模式具有许多潜在优势，但是对于其在美国的广泛应用，许多学者仍然发表了保留意见。FASB主席Tweedie（2002）在美国国会作证时认为，美国准则的规则导向是由于那些受准则约束和影响的对象要求的结果：公司需要具体的准则，以减少交易安排的不确定性；审计师需要具体的准则，可减少与客户之间的分歧并在诉讼中进行自我保护；证券管制者需要具体的准则，因为通常具体的准则更容易监督执行。Katherine（2003）也认为，原则导向的会计准则制定模式需要依赖大量的职业判断，这对于整个会计职业界来说是一个不小的挑战。在这一模式下，会计准则只提供了原则性的意见，会计人员要利用自己的专业知识和职业经验，对会计原则的选择和协调、会计处理方法和程序的选择、会计估计的运用、重要性原则的判断、收益性支出与资本性支出的区分、利益驱动与公正的观念和立场之间的矛盾与抉择。因此，是否运用合理的职业判断，对经济活动的本质作出恰当的描述，使财务报告公允地反映企业真实的财务状况、经营成果和现金流量，将完全依赖于会计人员及公司管理层的知识技能水平和职业道德素质。如果报告编制者缺乏专业知识，道德素质不高，或者出于自身利益的考虑，则很可能出现滥用会计估计、会计政策选择等情况。而注册会计师在审计其财务报告时由于信息不对称，很难对公司内部运作的实际情况了如指掌，在公司管理层的游说下很难对其职业判断提出反驳意见，从而无形中削弱了外部审计的监督职能。

　　其次，原则导向的会计准则强调经济运行的实质，那么在不同的会计期间内，企业财务报告的编制可能要以不同的基础，反映不同的财务状况、经营成果和现金流量情况。这样一来，对于同一企业，会计政策、会计估计等的选择很可能不具有一贯性。对于不同企业来说，由于专业判断能力受到会计人员自身经验、职业道德和业务理论水平的制约，每个企业的会计人员都有各自不同的职业判断，对于相同或者类似性质的经济事项很可能会产生不同甚至是截然相反的处理结果，这就可能导致不同企业间的会计信息缺乏可比性，对于财务报告的使用者来说也是难以理解的。另外，Herz（2002）也认为，改变会计准则的制定模式将引起会计准则体系大范围的根本性变革。例如，需要变更与财务报告和审计有关的法律框架体系，需要重构FASB的工作程序和方法，等等。这是一项十分浩大的工程。因此，是否值得实施这一以原则为基础的会计准则制定模式，关键取决于在其基础上产生的财务报告所提供的信息是否更为有用，更易理解，更加真实、可靠。

　　三、对我国会计准则制定模式的思考

　　从1997年正式颁布第一项会计准则《企业会计准则——关联方关系及其交易的披露》起，迄今我国已陆续颁布了16项具体会计准则。从这些准则的行文内容中可以清晰地看出，我国会计准则的制定是以规则为基础的，它对会计要素的确认和计量规定得十分明确和详细。由于我国当前还缺乏有效的执行会计准则的支撑环境，采用这种规则导向的会计准则制定模式在我国或许更为切实可行，因为它与我国国情相适应，具有明显的优势。

　　1.这种规则导向的会计准则提高了会计信息的可比性、可靠性和可验证性，使得财务报告容易被使用者所理解，更有助于使用者作出相关决策。我国的资本市场以散户为主，又缺乏财务分析师这样专业的信息解读和加工机构，而散户分析、评析会计信息的能力毕竟有限，因此对会计信息的可靠性要求甚于相关性，同时也希望财务报告所提供的信息更为通俗易懂，而我国当前这种规定具体的会计准则顺应了这种要求，为他们理解和运用财务报告提供了平台。

　　2.毋庸讳言，目前我国会计工作的人员整体素质仍然较低。有些会计人员缺乏必要的专业知识和技能，对企业会计制度及其他财经法规学习不够，形成起码的职业判断能力尚有困难。在这样的会计背景下，如果采用需要广泛专业判断的原则导向会计准则。势必造成操作上的混乱，也使得会计人员感到无所适从。而目前的会计准则规定了十分详细的条款，解决了企业会计人员和管理者知识不足的问题，也提高了会计准则的执行效率。

　　3.我国的契约制定机制和外部监管机制不尽完善。我国的公司治理结构存在缺陷，内部人控制盛行，审计市场缺乏效率，市场监管力度以及法律诉讼机制薄弱。在这种制度环境下，如果我们的会计准则采用原则导向，将会计政策的选择权交给公司管理层，极可能导致管理人员从自身利益出发，随意操纵利润，甚至勾结审计人员收买审计意见。由于缺乏相应的法律制裁条款以及内部控制和约束机制，原则导向给会计留下的判断空间必然会增加投资者、管理者和注册会计师三者之间委托——代理关系的矛盾冲突。只有会计准则制定详细，对经济事项的会计处理规定严密，才能使各方容易以事前明确的标准为参考达成一致意见，减少冲突。

　　尽管会计国际化已大势所趋，但是学术界的实证研究证明，照搬国际会计准则并不能消除或缩小实务差异，原因就在于我国目前不具备执行原则导向的国际会计准则的支撑环境 （Chen等，2002）。照搬国际会计准则，只会使得会计准则的运用面目全非，因为现行国际会计准则主要是以发达市场经济环境为基础制定的，而我国作为经济转型国家市场经济发育还不成熟。在我国资本市场上公允价值从引入到暂时退出的这一过程就是一个例证。1999年6月28日出台并于2000年1月1日实施的《非货币交易准则》，借鉴国际会计准则采用了公允价值的计量属性。但是，在施行过程中，由于非货币资产的公允价值大多缺乏可以参照的市场价格，公司大多声称议价或评估确定，而协议价甚至评估实质上大多是由公司操纵的，这就扭曲了公允价值的“公允”性。正是因为公允价值的计量属性在我国缺乏应有的支撑环境，比如各种生产要素市场，所以这项准则施行一年就被修订，取消了公允价值的计量属性，又改按账面价值计价。这在一定程度上反映了准则制定机构敢于正视资本市场出现的问题，实事求是地根据我国的制度环境对会计准则的国际化进程作出理性判断和自我调整。

　　因此，通过上述分析和论证不难看出，目前我国的经济环境决定了我国还不适宜跟随潮流，进行会计准则制定模式的根本性变革。但是，借鉴美国比较健全的会计准则支撑环境，纵观美国会计准则制定模式的发展动向，对完善我国会计准则的支撑环境不无启示。

　　首先，建立健全企业的内部约束机制——公司治理结构，是保证会计信息真实、及时、完整的基石。在实证研究领域，La Porta等（1998）发现股权集中度与财务报告的质量负相关，Beasley（1996）的研究证实未发现财务报告舞弊的公司比发生舞弊的公司拥有更高比例的外部董事。这说明公司治理通过一套制度安排来保证会计信息质量，公司治理的完善程度制约着会计信息的质量。而在我国，公司治理结构存在着严重的缺陷，如股权结构高度集中，一股独大，国有股所有者缺位，内部人控制现象严重，董事会构成不合理等。因此现阶段，为了改善我国会计准则的支撑环境，必须加快完善公司的治理结构，真正建立股东大会、董事会以及经理层之间的权力制衡关系，完善独立董事制度，建立严格的信息披露制度，优化公司的资本结构，提高公司的治理效率，保护投资者的权益。

　　其次，建立健全外部监管机制，是会计准则得以严格执行的保障。目前我国既有代表国家利益的财政、审计、税务等国家监督机关，也有会计师事务所、审计师事务所等履行社会监督职能的社会中介机构，但对企业的监督仍不尽如人意。财政、审计、税务等部门存在各自为政、执法尺度不一，削弱了国家监督的力量。而社会监督也存在诸多问题，事务所执业人员素质良莠不齐，严重影响了执业质量，出具虚假报告的事务所也不在少数。与美国会计职业界所面临的诉讼风险相比，我国企业管理层和会计职业界的法律风险显然过低，这也是导致会计信息质量低下的原因之一，因此如何改革法律诉讼机制，切实维护投资者尤其是广大中小股东的利益，震慑管理层及会计职业界的违法行为是改善会计准则支撑环境的当务之急。

　　从我国的实际看，目前会计准则也是采用以规则制为基础的，这是由我国当前会计准则的支撑环境所决定的。会计准则的支撑环境包括执行会计准则所涉及的各种要素，如公司治理结构、独立审计、经理人市场、市场结构以及法律诉讼机制等。不尽完善的支撑环境决定了我国现行会计准则应该具体而详细，便于操作和理解。因此，我国的当务之急不是改革会计准则的制定模式，而应该是完善企业内部的治理机制和外部的监督机制，使会计准则得以严格执行。

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