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如何按照国际财务报告准则发表审计意见
近日，国际会计师联合会发布了《国际审计实务公告第1014号—关于遵循国际财务报告准则的审计报告》（以下简称“1014号实务公告”）。1014号实务公告是对《国际审计准则第700号—财务报表审计报告》的补充，目的是在财务报表采用国际财务报告准则或参照国际财务报告准则编制时，通过提供《国际审计准则第700号》的应用指南，为审计人员提供帮助。
关于财务报表的编制仅遵循国际财务报告准则的情形
《国际会计准则第1号—财务报表的列报》（1997年修订）规定了企业的财务报表被视为遵循国际财务报告准则进行编制应达到的要求，明确规定除非财务报表遵循了每项适用的国际会计准则和每项适用的常设解释委员会的解释公告的全部要求，否则不能将财务报表的编制表述为遵循了国际财务报告准则。为此，1014号实务公告规定，只有当审计人员能够确定财务报表按照规定的财务报告框架进行了真实、公允的反映（或在所有重大方面进行了公允列报）时，才能发表无保留意见。除此之外，审计人员应依据特定情况的性质拒绝表示意见，或者发表保留意见或否定意见。相应地，如果财务报表包含了任何背离国际财务报告准则的事项并且该事项对财务报表具有重大影响，审计人员就不能对声称财务报表的编制遵循了国际财务报告准则发表无保留意见。如果审计人员在对财务报表的编制是否遵循了国际财务报告准则并且财务报表是否包含有背离国际财务报告准则的重大事项出具审计报告时，与管理当局在选用的会计政策的可接受性、会计政策应用的方法或者财务报表披露的充分性上意见不一致，审计人员可参照《国际审计准则第700号》的有关规定出具审计报告，这些规定为确定是否有必要发表保留意见或否定意见以及应在审计报告中包含的信息提供了指南。如果审计报告在说明财务报告框架时包含保留性或限制性语言，则不符合《国际审计准则第700号》的要求，该准则要求审计报告应当明确指出用于编制财务报表的财务报告框架。
关于财务报表的编制同时遵循了国际财务报告准则和某国财务报告框架的情形
1014号实务公告规定，如果财务报表是遵循多个财务报告框架进行编制的，则必须分别遵循每一个财务报告框架。如果财务报表是遵循一个财务报告框架进行编制的，同时又在附注中披露了假设在另一个财务报告框架下应显示的结果，则该财务报表不应被视为遵循了另一个财务报告框架，因为这些财务报表没有包含另一个财务报告框架所要求的全部信息。如果财务报表被视为遵循了两个财务报告框架，就应当同时遵循这两个财务报告框架而没有必要提供有关调整报表。实际上，除非该国已采纳国际财务报告准则作为其国家财务报告框架或者已消除了遵循国际财务报告准则的所有障碍，否则要做到同时遵循国际财务报告准则和某国财务报告框架是不可能的。为此，审计人员有必要与管理当局和公司治理当局就声称遵循国际财务报告准则和某国财务报告框架进行编制的财务报表进行讨论。如果不可能做到同时完全遵循国际财务报告准则和某国财务报告框架，那么通过这种讨论就是要提醒管理当局和公司治理当局可能要对遵循一个或两个财务报告框架发表保留意见或否定意见。在这种情况下，审计人员应建议管理当局仅遵循一个财务报告框架来编制财务报表，同时还应兼顾相关法规的要求，并且在审计报告的措辞上应表明财务报表的编制是否遵循了该财务报告框架。
如果管理当局坚持认为财务报表的编制遵循了国际财务报告准则和某国的财务报告框架，则应在审计报告中指明这两个财务报告框架。审计人员应当分别考虑每一个财务报告框架的要求。如果某一事项导致没有遵循其中的一个财务报告框架，但是并不影响遵循另一个财务报告框架，审计人员应当就已遵循的财务报告框架发表无保留意见，就未遵循的财务报告框架发表保留意见或否定意见。如果审计人员认为财务报表未遵循一个财务报告框架会导致没有遵循另一个财务报告框架，应当就遵循这两个财务报告框架发表保留意见或否定意见。
关于财务报表的编制遵循某国财务报告框架并披露了对国际财务报告准则的遵循程度的情形
1014号实务公告规定，企业遵循某国财务报告框架编制财务报表时，可以在财务报表附注中补充披露对国际财务报告准则的遵循程度。如果某项附注包含了遵循国际财务报告准则的说明，审计人员就应当考虑该附注是否恰当。在某些情况下，审计人员可能会认为附注包含了误导性信息，会导致财务报表未能遵循国家财务报告框架。当有关国际财务报告准则遵循情况的附注包含了重大的不准确的信息或者不完整的信息，且这些信息对财务报表有重大及广泛的影响，就可能属于此类情况。如果披露遵循国际财务报告准则的情况具有误导性，会导致财务报表未能遵循国家财务报告框架，审计人员应发表保留意见或否定意见。
1014号实务公告还规定，财务报表附注中披露了遵循国际财务报告准则的情况，可能并不包含会导致财务报表未能遵循国家财务报告框架的误导性信息。如果审计人员认为指出遵循了国际财务报告准则的情况没有误导性，审计人员可以就遵循国家财务报告框架发表无保留意见。在某些情况下，审计人员可以通过在审计报告中增加说明段的方式，来进一步强调用于指出遵循国际财务报告准则情况的附注。但是，如果有关国际财务报告准则遵循情况的披露具有误导性，会导致财务报表未能遵循国家财务报告框架时，则审计人员不能使用说明段来代替对遵循国家财务报告框架发表保留意见或否定意见。
作者单位：财政部会计司、江西财经大学
关于财务报表的编制仅遵循国际财务报告准则的情形
《国际会计准则第1号—财务报表的列报》（1997年修订）规定了企业的财务报表被视为遵循国际财务报告准则进行编制应达到的要求，明确规定除非财务报表遵循了每项适用的国际会计准则和每项适用的常设解释委员会的解释公告的全部要求，否则不能将财务报表的编制表述为遵循了国际财务报告准则。为此，1014号实务公告规定，只有当审计人员能够确定财务报表按照规定的财务报告框架进行了真实、公允的反映（或在所有重大方面进行了公允列报）时，才能发表无保留意见。除此之外，审计人员应依据特定情况的性质拒绝表示意见，或者发表保留意见或否定意见。相应地，如果财务报表包含了任何背离国际财务报告准则的事项并且该事项对财务报表具有重大影响，审计人员就不能对声称财务报表的编制遵循了国际财务报告准则发表无保留意见。如果审计人员在对财务报表的编制是否遵循了国际财务报告准则并且财务报表是否包含有背离国际财务报告准则的重大事项出具审计报告时，与管理当局在选用的会计政策的可接受性、会计政策应用的方法或者财务报表披露的充分性上意见不一致，审计人员可参照《国际审计准则第700号》的有关规定出具审计报告，这些规定为确定是否有必要发表保留意见或否定意见以及应在审计报告中包含的信息提供了指南。如果审计报告在说明财务报告框架时包含保留性或限制性语言，则不符合《国际审计准则第700号》的要求，该准则要求审计报告应当明确指出用于编制财务报表的财务报告框架。
关于财务报表的编制同时遵循了国际财务报告准则和某国财务报告框架的情形
1014号实务公告规定，如果财务报表是遵循多个财务报告框架进行编制的，则必须分别遵循每一个财务报告框架。如果财务报表是遵循一个财务报告框架进行编制的，同时又在附注中披露了假设在另一个财务报告框架下应显示的结果，则该财务报表不应被视为遵循了另一个财务报告框架，因为这些财务报表没有包含另一个财务报告框架所要求的全部信息。如果财务报表被视为遵循了两个财务报告框架，就应当同时遵循这两个财务报告框架而没有必要提供有关调整报表。实际上，除非该国已采纳国际财务报告准则作为其国家财务报告框架或者已消除了遵循国际财务报告准则的所有障碍，否则要做到同时遵循国际财务报告准则和某国财务报告框架是不可能的。为此，审计人员有必要与管理当局和公司治理当局就声称遵循国际财务报告准则和某国财务报告框架进行编制的财务报表进行讨论。如果不可能做到同时完全遵循国际财务报告准则和某国财务报告框架，那么通过这种讨论就是要提醒管理当局和公司治理当局可能要对遵循一个或两个财务报告框架发表保留意见或否定意见。在这种情况下，审计人员应建议管理当局仅遵循一个财务报告框架来编制财务报表，同时还应兼顾相关法规的要求，并且在审计报告的措辞上应表明财务报表的编制是否遵循了该财务报告框架。
如果管理当局坚持认为财务报表的编制遵循了国际财务报告准则和某国的财务报告框架，则应在审计报告中指明这两个财务报告框架。审计人员应当分别考虑每一个财务报告框架的要求。如果某一事项导致没有遵循其中的一个财务报告框架，但是并不影响遵循另一个财务报告框架，审计人员应当就已遵循的财务报告框架发表无保留意见，就未遵循的财务报告框架发表保留意见或否定意见。如果审计人员认为财务报表未遵循一个财务报告框架会导致没有遵循另一个财务报告框架，应当就遵循这两个财务报告框架发表保留意见或否定意见。
关于财务报表的编制遵循某国财务报告框架并披露了对国际财务报告准则的遵循程度的情形
1014号实务公告规定，企业遵循某国财务报告框架编制财务报表时，可以在财务报表附注中补充披露对国际财务报告准则的遵循程度。如果某项附注包含了遵循国际财务报告准则的说明，审计人员就应当考虑该附注是否恰当。在某些情况下，审计人员可能会认为附注包含了误导性信息，会导致财务报表未能遵循国家财务报告框架。当有关国际财务报告准则遵循情况的附注包含了重大的不准确的信息或者不完整的信息，且这些信息对财务报表有重大及广泛的影响，就可能属于此类情况。如果披露遵循国际财务报告准则的情况具有误导性，会导致财务报表未能遵循国家财务报告框架，审计人员应发表保留意见或否定意见。
1014号实务公告还规定，财务报表附注中披露了遵循国际财务报告准则的情况，可能并不包含会导致财务报表未能遵循国家财务报告框架的误导性信息。如果审计人员认为指出遵循了国际财务报告准则的情况没有误导性，审计人员可以就遵循国家财务报告框架发表无保留意见。在某些情况下，审计人员可以通过在审计报告中增加说明段的方式，来进一步强调用于指出遵循国际财务报告准则情况的附注。但是，如果有关国际财务报告准则遵循情况的披露具有误导性，会导致财务报表未能遵循国家财务报告框架时，则审计人员不能使用说明段来代替对遵循国家财务报告框架发表保留意见或否定意见。
作者单位：财政部会计司、江西财经大学
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