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会计准则中的“界限检验”初探（上）
美国证券交易委员会（SEC）于2003年7月公布的研究报告建议以目标导向为基础制定会计准则。其主要特征之一是：避免使用财务工程师能在技术上遵循准则却在实质上规避准则意图的“界线”。现行会计准则中有哪些主要的“界线检验”以及如何客观分析和正确处理会计准则中的“界线检验”等问题都需要我们加以研究和解决。鉴于目前尚无专门的研究文献，本文对此做些初步探讨，以抛砖引玉。
一、“界线检验”在会计准则中的应用
“界线检验”在现行会计准则中被广泛应用。归纳起来，主要有以下三个方面：
1.用于判别经济业务的类型。这类“界线检验”主要用来确定不同经济业务的类型。分别处于“界线”两边的经济业务将被视为不同性质的交易类型，从而做出不同的会计处理。例如，《企业会计准则-非货币性交易》规定：（收到补价方）补价占换出资产公允价值的比例或（支付补价方）补价占换出资产公允价值与支付补价之和的比例小于或等于25％，该交易则为非货币性交易；否则视为货币性交易。25％成为非货币性交易与货币性交易的“分界线”。又如，《企业会计准则-租赁》规定了融资租赁的五个判断标准，其中第二条“承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购价预计将远低于（≤5％）行使选择权时租赁资产的公允价值”；第三条“租赁期占租赁资产尚可使用年限的大部分（≥75％）”；第四条“租赁开始日最低租赁付款额的现值几乎相当于（≥90％）租赁开始日租赁资产原账面价值”。符合条件之一者，视为融资租赁，否则作为经营租赁处理。
2.用于不同会计政策的选择。这类“界线检验”主要是针对性质相同的经济业务选择何种会计政策的问题。分别处于“界线”两边的交易虽然经济性质相同，但采用的会计政策不同。例如《企业会计准则-投资》规定，当投资企业对被投资单位存在控制、共同控制或重大影响时，长期股权投资采用权益法核算，否则采用成本法。同时准则指南说明：“当投资企业直接拥有被投资单位20％或以上至50％的表决权资本时，一般认为对被投资单位具有重大影响。”20％便成为长期股权投资采用成本法核算和采用权益法核算的一般“界线”。又如《企业会计准则-或有事项》中较多地采用了“可能性”这一概念，“可能性”不同的或有事项会计处理不同。而不同的“可能性”对应概率分别是：“基本确定”是指大于95％：“很可能”是指大于50％而小于或等于95％：“可能”是指大于5％而小于或等于50％：“极小可能”是指小于或等于5％。再如《企业会计准则-借款费用》规定：非正常停工连续超过3个月，借款费用应暂停资本化。
3.用于限制会计估计的随意性。由于经济业务的不确定性，会计准则中存在着较多的估计。不同的估计将产生不同的会计处理结果。为了限制企业在会计估计方面的随意性，会计准则一般都规定了相应的估计“界线”。一般情况下，按照谨慎性原则的要求，会计准则会给出一个收入分摊期限的“下限”和费用摊销期限的“上限”。例如，按照《企业会计准则-无形资产》的规定，无形资产摊销年限一般应为预计使用年限。但是，如果预计使用年限超过了相关合同规定的受益年限或法律规定的有效年限，则摊销期限不应超过合同规定的受益年限，也不应超过法律规定的有效年限。又如，《企业会计准则-投资》规定，在合同没有规定投资期限的情况下，初始投资成本超过应享有被投资单位所有者权益份额之间的差额，按不超过10年（含10年）的期限摊销；初始投资成本低于应享有被投资单位所有者权益份额之间的差额，计入资本公积。
二、客观分析“界线检验”的缺陷和作用
“界线检验”不论在理论上还是实务中都存在许多缺陷。表现在：
1.理论依据不足。“落在同一界线两侧的交易通常很相似，却做出了截然不同的会计处理”。这种做法的理论依据是什么，恐怕谁也没有令人信服的解释。例如在非货币性交易的判断标准中，为什么规定25％这一比例而不是20％，也不是30％？由于缺乏足够的理论依据，许多“界线”的设定往往具有较大的随意性，从而导致一些与经济交易实质不相符合的会计处理。以《企业会计准则-租赁》中关于融资租赁的第四条标准（见前文）为例，就造成了一些在实质上属于典型的经营租赁，但由于租赁资产账面价值偏低而使最低租赁付款额的现值占租赁资产原账面价值的比例达到了90％的“界线”，却因此被认定为融资租赁的情况。
2.实务中容易被操纵。“界线检验为那些试图围绕准则宗旨钻空子的人大开方便之门”，“因为交易的形式或者结构的细小变化都会突破临界点，使得在经济上相关的交易形成不同的会计处理结果”。在我国会计实务中，靠操纵“界线”进行舞弊的情况十分常见。例如，有的企业（收到补价方）通过改变补价占换出资产公允价值的比例来改变交易性质，以规避准则的约束；上市公司通过改变对被投资单位的投资比例，长期股权投资选择采用成本法核算还是权益法核算，达到利润操纵目的。
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