近年来，国际货币基金组织一直致力于在全球范围内推动各国建立良好的财政管理体制，并且认为提高财政透明度（1）是改善财政管理的关键之一。为此，国际货币基金组织理事会于1998年先后通过了《财政透明度良好做法守则-原则宣言》和《财政透明度手册》（2），并在2001年对这两个文件进行了修订。我国作为国际货币基金组织的成员国之一，需要对这些规则予以积极关注。一方面，随着我国市场经济体系日益完善和公共财政体制改革的逐步深入，我国社会各界对财政信息的需求日益提高。另一方面，由于我国在世界经济中地位的提高，以及政府海外筹资的增多，国外政府和投资者也越来越关注我国的财政信息。因此，我们有必要研究和借鉴国际货币基金组织关于“财政透明度”的要求，从各方面着手，提高我国的财政透明度。

    国际货币基金组织《财政透明度手册》的核心要求是政府应当定期向公众提供全面并且真实的财政信息，并对公开财政信息的内容、程序以及如何确保这些信息的质量进行了具体规范。而编制和公布政府财务报告是向公众提供这些财政信息、实现财政透明的重要途径，因此，国际货币基金组织《财政透明度手册》势必会对各国的政府会计改革产生较大影响。本文简单介绍了《财政透明度手册》的基本要求，并分析了它对我国政府会计改革的影响，以期能够有所借鉴。

    一、国际货币基金组织《财政透明度手册》的基本要求

    所谓“财政透明度”，是指“政府向公众公开政府的结构和职能、财政政策的目标、公共部门账户和财政预测等信息的程度”。国际货币基金组织对财政透明度提出了以下四个方面的基本要求。

    （一）政府应当首先明确其作用和责任

    清楚地界定政府的范围是明确政府作用和责任的前提。国际货币基金组织《财政透明度手册》的涵盖范围是广义政府（有时也扩大到公共部门），并建议各国遵循联合国《1993年国民账户体系》中关于广义政府的定义进行界定。《1993年国民账户体系》中指出，广义政府应当包括“所有以履行政府职能为其主要活动的实体”，相关界定见图1和图2.

    （此处有公式或插图）

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    在清楚界定政府（4）范围的基础上，政府应当明确其结构、职能、内部分工以及与其他公共部门（有时扩大到某些私有部门）之间的关系，并予以公开说明。

    （二）政府应当向公众提供全面的财政信息

    政府向公众提供全面的财政信息包含两个层次：第一，“全面”的财政信息包括哪些方面的内容；第二，这些信息应当如何提供。《财政透明度手册》指出，向公众提供的财政信息至少应当包括预算信息、资产和负债信息以及各级政府的合并财务状况等。这里要求的预算信息涵盖了所有的预算和预算外活动，包括年度预算和预算的执行情况、相关年度预算的比较信息、未来年度的预测情况以及预算外资金的明细情况等。资产和负债信息的提供则主要是以资产负债表为载体，辅之以表外披露的形式。政府应当在资产负债表内披露所有的资产（分为非金融资产和金融资产）和负债（包括公共债务和其他负债，可以按照到期时间长短、国内和国外负债等进行分类），故采用权责发生制会计是必须的。同时，政府应当对或有事项、税收支出和准财政活动进行充分的披露，在可能的情况下予以计量并考虑在表内确认。此外，为了反映各级政府的整体情况，国际货币基金组织要求编报各级政府的合并财务报告，甚至整个广义政府的合并报告。

    为了解脱政府的受托责任，赢得公众的信任，公布财政信息、实现“财政透明”应当作为政府的一项法律义务。政府应当以明确的法律条款规范财政信息提供的时间、频率以及公开方式等。

    （三）政府应当适当公开其预算编制和执行过程，并向公众提供预算报告

    《财政透明度手册》对预算信息方面的要求是对第二点基本要求的补充，这是由于预算是各国政府财政政策的主要工具，预算信息也就成为“财政透明度”的重要内容，因此单独作为一个方面，以作进一步的说明。《财政透明度手册》要求政府适当地公开其预算编制和执行过程，这里之所以说“适当”，是因为有些预算过程过于敏感，而且公布预算所有阶段的成本可能过高等原因。在向公众提供的预算报告中，政府应当说明财政政策的目标、宏观经济的框架、预算政策和主要财政风险等。而为了体现信息提供的定期性和及时性，预算报告应当包括年报、半年报、季报和月报。此外，在预算执行过程中，应当建立健全内部控制制度，并在此基础上进行有效的内部审计。

    在规范预算会计制度时，国际货币基金组织强调，它完全支持权责发生制的《国际公共部门会计准则》和《政府财政统计手册》，并规定应当采用权责发生制会计，在此基础上同时提供现金流量表。国际货币基金组织认为，提高“财政透明度”所要求的很多做法都必须通过采用权责发生制会计来解决，比如，财政风险的评估和披露，预算项目的投入产出分析，政府财政状况指标（如政府总体差额）的计量等，而收付实现制会计无法满足这些要求。国际货币基金组织指出，只有采用权责发生制会计才能全面反映政府的资产和负债，涵盖政府的所有公共交易。比如，对于政府对供应商、雇员和养老金领取人的拖欠款，采用收付实现制就会低估政府的实际赤字，另一方面，政府应收未收的税款拖欠量也很大，也需要予以反映。

    （四）政府应当保证政府报告中财政数据的真实性

    2001年，在对《财政透明度良好做法守则》进行修订时，其他方面未做大的改动，但是对于如何保证财政数据的真实性的内容则作了较大的修订和充实，修订前注重的是通过外部监督确保财政信息的真实性，而修订后则更强调数据自身质量的提高。

    国际货币基金组织认为，保证财政数据的真实性应当通过达到高质量的数据标准和进行公开、独立的监督两个方面来实施。达到数据质量标准主要包括对预算收支的准确预测、采用公认的会计标准、财政数据内部的交叉核对和与其他数据的协调，并通过有效的内部控制（包括内部审计）来实现。公开和独立的监督则包括国家审计机关的独立审计，外部专家对财政和宏观经济预测的评估以及国家统计机关通过独立编制财政统计数据来对财政数据的质量进行核实。

    对此，国际货币基金组织建议，各国政府的政府会计和财务报告应当参照《国际公共部门会计准则》，这就是它认为的“高质量的”数据标准。国际货币基金组织认为，宏观的财政数据必须通过微观的会计系统产生，而要保证财政数据的真实性，就必须从会计标准的制定着手。此外，还需要通过独立的外部审计，辅之以国家统计等，对政府财务报告的真实性把最后一道关。

    二、国际货币基金组织《财政透明度手册》对我国政府会计改革的影响

    从以上的分析可以看出，国际货币基金组织在《财政透明度手册》中要求各国政府公布政府的结构及各部门之间的关系和各自的职能，以预算报告和财务报告的形式全面、及时地向公众提供包括预算信息在内的所有财政信息，并通过内部控制、独立（国家）审计等确保公开信息（数据）的真实性。其中，尤其强调应建立全面、统一的会计标准（包括预算会计和政府会计），以反映政府的资产、负债、收入、支出等，并指出应尽可能参照《国际公共部门会计准则》，而且会计标准的制定必须公开。

    （一）对政府会计范围的影响

    在开始着手研究和制定我国政府会计准则时，首先需要解决的问题之一就是政府会计的范围，这包括两个方面：第一，政府会计应当涵盖哪些部门和机构；第二，政府会计核算这些部门和机构的哪些活动。

    对于政府的范围和活动，《财政透明度手册》的定位是“广义政府”，并将其定义为“所有以履行政府职能为主要活动的机构”，因此“包括所有中央政府单位和次级政府单位，预算外基金以及所有主要提供非市场性服务、由政府单位控制并提供主要资金来源的非营利机构”。这里的政府职能是指，通过提供非市场性服务，以及收入与财富的再分配来履行公共政策的相关职能，其资金来源主要来自于税收收入和非政府部门的其他强制性收费。

    国际货币基金组织认为，“所有的政府职能均为财政活动”。然而，一些财政活动是由主要从事货币或商业活动的非政府公共部门机构执行的，这类活动被称为“准财政活动”。《财政透明度手册》要求“将政府与其他公共部门机构（即中央银行、公共金融机构和非金融公共企业）区分开来”；同时，“如果其他公共部门从事了广泛的准财政活动，则应在涵盖公共部门的财政报告中予以反映”。上述部门间的关系见图3.

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    因此，政府会计改革的第一步应当是界定政府与政府职能。我国改革开放以前执行的是高度集中的计划经济。改革开放之后，尽管国有企业进行了重大改革，政府职能也得到了很大转换，但是，事业单位、国有企业和非营利组织等的职能和性质至今仍然纷繁复杂，因此，对政府与政府职能的界定将是一项非常复杂的工作。对此，《财政透明度手册》中提出的遵循《1993年国民账户体系》进行界定的建议值得我们参考。

    （二）对政府财务报告内容的影响

    关于政府财务报告的内容，即在政府财务报告中应当披露哪些信息，与政府会计规范的范围密切相关。应该讲，凡是纳入政府会计范围的机构和活动，均应在财务报告中提供相关信息；但是，反之并不尽然（5）。

    根据国际货币基金组织《财政透明度手册》，向公众提供的财政信息至少应当包括以下五个方面：

    第一，政府财政活动的所有信息，包括（1）中央政府预算和预算外的全部活动；（2）中央政府的合并财政状况；（3）以前两个可比年度的预算执行情况；（4）对以后两个年度主要预算情况的预测。

    第二，其他公共部门的准财政活动，比如公立学校和医院以低于市场价格的收费提供教育和医疗服务。鉴于准财政活动的确定和量化非常困难，只要求披露重要准财政信息的性质及对财政状况的影响。但是，能够提供更广泛意义上的公共部门报告更好。

    第三，中央政府的或有负债对财政的影响（比如政府担保、赔偿保证），以及税收支出（如减免税额、降低税率等）的定量信息。也就是说，应当披露或有负债可能会使政府承担的“隐性赤字”；应当估算税收支出的成本，并将税收支出与一般支出合并在一起报告。

    第四，公布政府资产负债表，包括中央政府的全部负债、金融资产、非金融资产的所有信息。

    第五，政府财政报告的合并信息。各级政府均应遵守同样的财政透明度标准，并提供全面的财政报告；同时，还应当提供各级政府的合并财政报告。

    政府财务报告的根本目的就是为报表使用者评价政府受托责任的履行提供基础，从而解脱政府受托责任，同时也是实现财政透明度的主要渠道。为了达到《财政透明度手册》的上述要求，政府财务报告应当是一份综合报告，不仅应当反映政府财务信息，包括提供资产负债表，反映政府的全部金融资产、非金融资产和负债信息，还应当涵盖部分预算信息、其他公共部门的相关信息以及绩效评价信息等；并且，不但需要提供每级政府的合并报告，还应尽可能提供包括各级政府的广义政府的合并报告，后者应当是诸如国际货币基金组织等国际组织更为乐意看到的。

    （三）对政府会计基础的影响

    通常来讲，政府会计的基础有四种：权责发生制、收付实现制以及介于这两者之间的修正的权责发生制和修正的收付实现制。采取何种会计基础，将对政府会计的核算内容和信息提供具有很大的影响。

    《财政透明度手册》中指出，预算会计和政府会计的会计处理和报告应当以权责发生制为基础，政府账户分类和财务报告准则应当与采用权责发生制的《政府财政统计手册》相一致；而且，鼓励采用以权责发生制为基础的《国际公共部门会计准则》，这是因为“‘财政透明度’所要求提供的信息大大超出了收付实现制所能提供的数据”。

    同时，从《财政透明度手册》要求政府对外提供的信息也很容易得出上述结论。比如，要求确认或披露（1）全部负债，包括由社会政策义务（如养老金）形成的负债；（2）或有负债；（3）全部金融资产和非金融资产；（4）付款拖欠和税收拖欠；（5）获得的实物赠予和援助；（6）对付款的承诺。这些信息都需要采用权责发生制才能提供或者很好地提供。

    （四）对预算信息的影响

    《财政透明度手册》中指出，“年度预算几乎无一例外地是财政政策的主要工具，预算过程和预算中包含和提供的信息是财政透明度的核心”。在分析《财政透明度手册》对预算信息的影响之前，首先需要明确预算与政府会计的关系。这是两个紧密联系，但又各自独立的概念。简单地说：预算信息，尤其是预算资金的收入、支出和结余，是政府会计核算的重要内容，但并非其全部内容；另一方面，预算包括预算的编制、执行和决算，涉及一系列政策和程序，是一项独立的系统工作，政府会计涵盖的只是其中一部分。由此可见，预算会计是政府会计的基础和主要组成部分；而在政府综合财务报告中，为了全面反映政府的受托责任，需要提供较为完整的预算报告（6）。对此，《财政透明度手册》提倡预算会计以权责发生制为基础进行核算和报告，并编制现金报告。《财政透明度手册》对预算信息的影响，会直接或间接地影响到政府会计的核算以及政府财务报告的信息提供。

    （五）对会计要素的影响

    《财政透明度手册》要求政府会计以权责发生制为基础，就必然会对会计要素的确认和计量产生较大影响。除此之外，《财政透明度手册》还对会计要素的分类和报告给出了较为详细的说明，这些会对政府会计报表的表内列示和表外披露等产生一定的影响。

    1.资产的分类。《财政透明度手册》要求将资产分为金融资产和非金融资产。金融资产是可供政府用于清偿负债或承诺，或者为未来活动提供资金的资产，分类主要基于有关金融工具的流动性和法律特征。比如，金融资产按金融工具的特征可分为金融债权、货币、黄金及基金组织分配的特别提款权。金融债权又可细分为货币和存款、非股票证券、贷款、股票和其他权益、保险技术准备金、金融衍生工具和其他应收账款。金融资产按金融工具的债务人的居民地位又可分为国内金融资产、国外金融资产。非金融资产则可分为固定资产、库存、贵重物品和非生产性资产。

    2.负债的分类。债务应按剩余期限分类，划分为短期、中期或长期，必要时应提供按居民划分的国内和国外或按发行货币、债务持有人和/或债务工具划分的债务分类。负债按金融工具的特征可分为货币和存款、非股票证券、贷款、股票和其他权益、保险技术准备金、金融衍生工具和其他应收账款。负债按金融工具的债权人的居民地位可分为国内负债、国外负债。

    3.金融资产和负债的报告。《财政透明度手册》要求，“中央政府应公布全面的关于债务和金融资产规模和构成的信息。披露金融资产和负债的充分信息，使政府能够评估筹集资金并偿还债务的能力，估计需履行现有的全部承诺所需的未来收入，同时为评估财政可持续性奠定了基础”。对于金融资产，应报告全部金融资产和比较信息，披露金融资产的计量方法及对金融资产的限制等。而对于负债，则应报告全部债务、债务规模及比较信息，披露债务计量方法、未确认的或有负债以及债务拖欠本利等。

    4.收入的分类。收入是由交易造成的净值增加。收入可分为交换性交易收入和非交换性交易收入。对于政府来说，主要有四种收入来源：税收和政府单位实行的其它强制性转移、从其他所有单位得到的自愿转移、来自资产所有权的财产收入、出售商品和服务取得的收入，前面两种属于非交换性交易收入，后面两种属于交换性交易收入。

    5.支出的分类。支出是由交易产生的净值减少。政府有两大经济责任：一是承担以非市场基础向社会提供部分商品和服务的责任，二是通过转移支付对收入和财富进行再分配。这些责任主要通过支出交易来完成。《财政透明度手册》中要求按照《政府财政统计手册》进行支出的分类。后者要求首先按照经济和职能分类，支出按经济分类可分为雇员补偿、商品和服务的使用、固定资本消耗、利息、补偿、赠与、社会福利、其它支出，按职能分类可分为一般公共服务支出、国防支出、公共秩序和安全支出、经济事务支出、环境保护支出、住房和社会福利设施支出、医疗保健支出、娱乐、文化和宗教支出、教育支出、社会保护支出等。

    （六）对内部控制和审计的影响

    根据《财政透明度手册》的要求，各国的内部控制体系应符合国际最高审计机构组织的指导原则，并在健全内部控制的基础上，对预算执行情况进行内部审计。同时，独立于行政机构的国家审计机构或相应机构应及时向立法机关和公众披露关于政府账户财务真实性的报告。这些要求都对我国政府的内部控制建设和政府财务报告审计改革有一定的借鉴意义。

    （七）对政府绩效报告的影响（7）

    《财政透明度手册》中要求，政府部门“应说明预算项目所要达到的目标”，公布有关支出、产出和结果的详细信息和可比信息。政府绩效报告应当提供这些信息。

    综上所述，国际货币基金组织的《财政透明度手册》尽管只是一个指导性文件，不具有强制力，但实际上它已经对很多国家的预算和财政信息的提供产生了影响，进而对政府会计改革产生影响。随着我国经济的国际化程度的提高和世界经济地位的上升，我们需要积极研究国际上公共管理（尤其是公共财政管理）的一般要求，关注国际社会的信息需要，努力提高财政透明度。而建立一套政府会计准则体系，并据此编报能满足相关各方需求的预算报告和政府财务报告则是提高财政透明度的重要途径。

    （1）国际货币基金组织认为，提高财政透明度、增进政府活动的效率以及建立合理的公共财政体制是改善财政管理的三个主要方面。

    （2）《财政透明度手册》是《财政透明度良好做法守则-原则宣言》的解释性文件，涵盖了后者的全部内容，因此，本文从《财政透明度手册》人手来介绍和分析国际货币基金组织关于“财政透明度”的基本要求。

    （3）市场性非营利机构是指从事市场性生产或经营活动的非营利机构。比如，某家医院以市场的价格提供医疗服务。

    （4）下文中，除非特别说明，均指广义政府。

    （5）比如，美国的州及地方政府年度综合财务报告，不但涵盖政府会计的范畴，提供三张基本财务报表，还包括管理层讨论与分析，预算报告，政府基金报表，统计报表等。

    （6）完整的预算信息应当另外编制预算报告来提供。

    （7）这是国际货币基金组织另一个项目《财政政策的效率》涉及的问题，“财政透明度”只是略提一点。