面对国际上一系列财务丑闻，中国会计准则到底以原则为基础还是以规则为基础制定，这是目前会计专家争论最为激烈的焦点。在两条可供选择的道路面前，国家会计学院一位院长在一次论坛上，这样感叹：“中国的钟摆应该摆向哪里？”

　　一、“规则导向”与“原则导向”孰优孰劣？

　　何谓会计准则“规则导向”与“原则导向”？

　　SEC在《对美国财务报告体系采用原则为基础的会计制度的研究》中，是这样描述“规则导向”的准则特征：

　　（1）其内含较多“明界”检验。比如，相关会计准则对融资租赁和经营租赁的区分，对权益结合法和购买法的选择，都设置了较多数字或百分比界限。一些经济实质相同而相关数据或百分比只有微小差异的交易，可能分属这些界限两边，并有完全不同的会计反映。

　　（2）其包含较多例外事项、内在不一致和过多细节描述。

　　而“原则导向”的准则是另一个极端。它很少或者没有具体操作指南。其要求信息供给者运用职业判断，但没有提供规范这些判断的充分依据。

　　从概念出发，难分伯仲，还是以事实为依据吧。“安然”破产后，“安达信”CEO对传统财务报告模式作了猛烈抨击，称以历史信息和单一每股盈利数字为重心的财务报告模式已经过时了和已经不适应当今新的商务模式、复杂的财务结构和与此相关联的商业风险了。并在“安然”申请破产的第一时间内发表他的著名反思：反思我们的会计准则。改进我们的财务报告模式，改革我们的规范环境、改进我们资本制度中的会计责任。其中最有名的是在“反思我们会计准则”中所提出的“形式重于实质”，引发了会计准则由“规则导向”向“原则导向”的大讨论。

　　SEC认为美国在造假和制度的博弈赛跑中，制度滞后了。因此推出《2002萨班斯－嗅克斯尼法案》，SEC在《对美国财务报告体系采用原则为基础的会计制度的研究》中，否定了美国会计准则的“规则导向”。

　　由此看来，会计准则“原则导向”似乎成了新宠儿。然而请看如下事实。2003年10月29日下午，国际会计准则理事会主席大卫在财政部部长助理冯淑萍陪同下，在上海国家会计学院作了“国际会计准则：2005及其趋同”的报告，报告会上，包括上海财大副校长孙铮及复旦大学李若山教授都对国际会计准则的普遍适用性提出了质疑。李若山教授把“规则导向”的会计准则比成“衣服”，而“原则导向”会计准则比成“布料”，他认为“规则导向”的会计准则是做好了衣服让会计人员穿，已分好了“大”、“中”、“小”号；而“原则导向”会计准则只提供“布科”，要求会计人员自己做“裁缝”，这样有可能导致不协调情况出现，小个的人穿大号的衣服，李教授言下之意就是攻击“原则导向”会计准则可能导致会计混乱。

　　会计准则“原则导向”较之于中国，并不受青睐！

　　二、在会计准则制定路上：我们迷路了吗？

　　刘峰教授在其著作《会计准则变迁》中，第六章的标题是“中国会计准则变迁：一种被动创新”。我国会计准则的被动首先是对会计准则的陌生，具体表现在引进的时间较迟。据考证，第一个公开提出研究“会计原则”的，是已故天津财经学院的李宝震教授（刘峰，2000）。他于1980年发表在《会计研究》第一期上的“论社会主义的会计原则”一文，圃于历史条件的限制，文章内容比较简单。之后。对会计原则和国际会计准则的讨论逐渐增多起来。从发表论文来看，介绍多于研究，其中又主要突出美国的“公认会计原则”。葛家澍在“论会计理论的继承性”一文中，第一次正面提出要学习西方会计理论，并重点介绍美国“公认会计原则”的产生。发展和主要内容（葛家澍等，1995）。1998年，葛老成为会计准则委员会委员，致力于英美模式研究，由于他在会计界的影响力和研究示范效应，美国“公认会计原则”也成为会计研究者的时髦用语。回顾我国会计准则制定，薛云奎教授认为“从大方向讲借用的是美国模式，同时也是国际上流行的概念框架法模式”（薛云奎，1999）。

　　需要说明的是，我们借鉴英美模式只解决了《企业会计准则》，也就是日后的《基本会计准则》，当我们需要制定具体会计准则的时候，我们放弃了英美，转向国际会计准则抛出了绣球。杨纪琬教授认为（1994），具体会计准则的制定，主要借鉴了国际会计准则。具体会计准则不仅在选题上借鉴了现有各项国际会计准则，而且在准则的行文、结构、术语，定义等方面几乎就是国际会计准则的翻版。为什么在会计准则制定路上，我们有如此大转变？一种可能解释是“美国公认会计原则”过于复杂，以及政治上的淡化需要。此外，缘由国际论坛上传来的会计国际化呼声。因而我国的会计准则制定，从基本会计准则的“规则导向”，转变为具体准则的“原则导向”。

　　本来会计准则的“规则导向”与“原则导向”是相安无事的，美国“公认会计原则”自有美国人公认。国际会计准则也是欧洲范围的准则，井水不犯河水。不料出了“安然事件”，引发了美国会计准则由“规则导向”向“原则导向”转变。如此说来，我们应该为自己及早“转变”高兴才是，为什么我们疑雾重重？ 因为我们出现了定位错误，刘峰教授认为：从《中外合资企业会计制度》出发，所制定的基本会计准则，总体上仍然是一个对实务具有相当直接指导作用的会计制度，而不是美国的财务会计概念框架，这使得会计准则的具体制定不能摆脱原有的《中外合资企业会计制度》的影响。现在的问题是，《中外合资企业会计制度》已经作古，我们是继续保留这个“半拉子”基本准则。还是将其改造为“财务会计概念框架”？如果一定要改，那么美国式的“财务会计概念框架”又如何与国际会计准则协调？嵌入说能获得中国特色会计准则心理满足，但是美国式“财务会计概念框架”毕竟不同于国际会计准则的“编报框架”，“美国式”财务会计概念框架“ +欧洲版国际会计准则=中国会计准则体系，是否会被指责为”四不象“？

　　就在我们苦苦思索，我国会计准则是“规则导向”还是“原则导向”。为基本准则去留绞尽脑汁的时候，SEC又节外生枝，“安然事件”后，SEC研究报告宣称：准则制定过程应以“目标导向”为基础。那么，与国际接轨的中国会计准则又要转“风向”了？

　　三、会计准则目标导向：我们既爱又恨！

　　当前会计人员素质不高，已经是圈内人的共识。所以我们有理由继续保持对会计制度的偏好，出现会计准则与会计制度并行的局面，也就不足为奇了。在会计国际化已经不可逆转的情况下，我国会计准则的国际会计准则化，俨然成为当前主流。

　　但是我们仍然担心它的“原则导向”！安永大华会计师事务所管理合伙人汤云为认为，在中国马上提出“以原则为导向”，可能为时过早（汤云为， 2004）。财政部部长助理冯淑萍积极建议：“为使发展中国家和经济转轨国家的会计准则更好地实现与国际会计准则的协调。希望国际会计准则理事会在制定和修订国际会计准则时，能够更多考虑发展中国家和经濟转轨国家的情况”（冯淑萍，2003）。什么情况？就是我们会计人员职业判断能力不高，会计监督弱化问题。试想，在严密的会计制度下，会计信息失真还见怪不怪，那么“原则导向”下的会计准则的建立，不是给造假者更大“盈利空间”，现在美国提出的“目标导向”，为我们坚持会计制度与会计准则长期并存，提供了理论支持和榜样！

　　这是因为目标导向准则赋予了管理当局在其财务报表中准确报告交易和事项经济实质的责任，并以蕴含于准则中的会计目标和原则明确限定了对交易和事项的经济实质的报告方式，同时提供适量数量和详细程度的指南，给管理当局和审计人员提供了一个足够详细的框架以使准则具有操作性。一方面，目标导向的准则优于以规则为基础的准则，因为它明确规定了准则要实现的会计目标和相关原则，没有或较少例外。避免或减少了通过财务设计获得所需会计结果的机会，为报表编制者和审计人员运用准则规定提供了充分的指导和制约。

　　目标导向的会计准则符合我们的口味。冯淑萍认为：“目标导向准则既不是规则导向，也不是附和国际会计准则的原则导向，而是以目标为导向，运用经济学和博弈论的理论来研究这个问题。同时通过重罚（萨班斯。奥克斯利法案），加大造假成本，促使准则执行者不敢造假，用严惩的办法使报表提供者和使用者的利益目标一致{冯淑萍，2004）。优点明确：它能产生更公允、更真实的会计信息，对提高我国财务报表信息的真实性有积极作用。我们当然爱你！

　　问题是，目标导向准则并不是为中国度身定做{冯淑萍认为：“目标导向准则，也称为以原则为基础准则，应是美国准则今后的发展方向”。至于是否是我国会计准则发展方向：我们不得不考虑目标准则所带来的影响。正如《SEC研究报告》指出，目标导向会计准则关键在于严格执行，因为目标导向体系把责任压在了管理当局和会计人员的肩上，其作用的发挥仍取决于严格的执行。有效的执行提高了那些试图通过欺诈性操纵财务信息而向市场传递错误信息的不诚信的管理当局的成本和风险。如此说来，目标导向准则副作用显而易见：

　　企业会计选择的空间加大，便于会计操纵

　　注册会计师的审计风险加大

　　监管的难度增大

　　目标导向准则，想说爱你口难开！

　　李若山教授把“规则导向”的会计准则比成“衣服”，而“原则导向”会计准则比成“布料”，如果比喻还算贴切的话，“目标导向”的会计准则就是件华丽的晚礼服了！衣服自然好看。如果着装的姑娘还是个小女孩，或者说她还没有发育完好，缺乏女人优美曲线，又怎能衬托礼服丰韵？中国会计准则还是个“灰姑娘”，当然迟早会成为“白雪公主”，那时穿上“目标导向”会计准则这件晚礼服，自然合身！

　　参考文献：

　　[1]海涛等中青年会计学者盛会中国财经报，2003-08-20

　　[2]飞草，会计准则制定的目标导向。摘要和简评中华财税信息网。2003年9月

　　[3]，刘峰会计准则变迁中国财政出版社，2000

　　[4]薛云奎，会计准则制定的方法论研究，上海财经大学出版社，1999